余淑明

摘要：2016年5月1日起拉開了全面“營(yíng)改增”的帷幕，非貿(mào)付匯業(yè)務(wù)涉及的特許權(quán)使用費(fèi)也由原來的繳納營(yíng)業(yè)稅變?yōu)槔U納增值稅，在企業(yè)的進(jìn)口業(yè)務(wù)中，如果進(jìn)口貨物涉及特許權(quán)使用費(fèi)的支付，該筆費(fèi)用的支付如未經(jīng)籌劃或籌劃不當(dāng)很有可能會(huì)面臨增值稅的重復(fù)征收，本文重點(diǎn)討論在何種情形下會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅及在現(xiàn)有的法律法規(guī)規(guī)定下如何操作可盡量避免被重復(fù)征稅。

關(guān)鍵詞：特許權(quán)使用費(fèi)；重復(fù)征稅；征稅對(duì)象

近期，根據(jù)海關(guān)總署的統(tǒng)一部署，各地海關(guān)在全國(guó)范圍內(nèi)開展針對(duì)大型進(jìn)出口企業(yè)進(jìn)口業(yè)務(wù)涉及的特許權(quán)使用費(fèi)的專項(xiàng)稽查。本輪專項(xiàng)稽查行動(dòng)側(cè)重對(duì)進(jìn)口企業(yè)過去三年進(jìn)口貨物涉及的特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行稽查補(bǔ)稅和追溯調(diào)整，呈現(xiàn)出追溯時(shí)間長(zhǎng)、涉及面廣等特點(diǎn)。本文主要通過兩個(gè)案例，對(duì)其中涉及的特許權(quán)使用費(fèi)作為非貿(mào)付匯對(duì)外支付時(shí)可能涉及增值稅的重復(fù)征稅的情況及現(xiàn)時(shí)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行分析探討，以期為涉及這塊業(yè)務(wù)的企業(yè)提供一些可行性建議。

一、案例簡(jiǎn)介

甲公司系國(guó)內(nèi)著名的通訊硬件設(shè)備X的生產(chǎn)商，X設(shè)備的生產(chǎn)必須使用零配件Y，位于境外A國(guó)的乙公司（在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)）是零配件Y的生產(chǎn)商，同時(shí)是零配件Y的專利持有人。甲公司與乙公司簽訂《購(gòu)銷合同》及《許可服務(wù)協(xié)議》，合同約定甲公司從乙公司進(jìn)口零配件Y，同時(shí)甲公司須向乙公司支付貨款及專利的特許權(quán)使用費(fèi)，且專利費(fèi)的支付是甲公司能夠按照購(gòu)銷合同約定價(jià)格進(jìn)口Y零配件的必要條件。

例1.甲公司2014年9月進(jìn)口Y零配件，隨后在支付貨款的同時(shí)支付專利的特許權(quán)使用費(fèi)。

例2.甲公司2014年9月進(jìn)口Y零配件，隨后在9月底支付貨款，按照協(xié)議的約定甲公司將就其使用乙公司專利向乙公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，金額按照最終產(chǎn)品的銷售總額的一定比例計(jì)算并于每年12月結(jié)算。

二、關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的分析

（一）詞義解析

1.增值稅的納稅人、扣繳義務(wù)人

2008年頒布的《增值稅暫行條例》中規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。同時(shí)由于營(yíng)改增的全面鋪開，2016年的財(cái)稅36號(hào)文（以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文）增加了：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。中華人民共和國(guó)境外（以下稱境外）單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買方為增值稅扣繳義務(wù)人。

2.征稅對(duì)象

征稅對(duì)象又稱征稅客體，是指稅法規(guī)定對(duì)什么征稅。征稅對(duì)象是各個(gè)稅種之間相互區(qū)別的根本標(biāo)志。

3.重復(fù)征稅

國(guó)家對(duì)同一征稅對(duì)象征收多種稅或多次征稅。具體地說，指同一征稅主體或不同征稅主體對(duì)同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對(duì)象或稅源進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅行為，一般情況下是兩次重復(fù)征稅，即雙重征稅。稅源是指稅收課征的經(jīng)濟(jì)源泉。

4.完稅價(jià)格

根據(jù)海關(guān)總署2013年頒布的總署令第213號(hào)《中華人民共和國(guó)海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》規(guī)定，進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格，由海關(guān)以該貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定，并且應(yīng)當(dāng)包括貨物運(yùn)抵中華人民共和國(guó)境內(nèi)輸入地點(diǎn)起卸前的運(yùn)輸及其相關(guān)費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)。

同時(shí)以成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格時(shí)，未包括在該貨物實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格中的下列費(fèi)用或者價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入完稅價(jià)格：買方需向賣方或者有關(guān)方直接或者間接支付的特許權(quán)使用費(fèi)，但是符合下列情形之一的除外：1）特許權(quán)使用費(fèi)與該貨物無關(guān)；2）特許權(quán)使用費(fèi)的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售的條件。

（二）特許權(quán)使用費(fèi)的涉稅（增值稅）分析

按照《中華人民共和國(guó)海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》的規(guī)定，由于甲公司支付的專利使用費(fèi)既與進(jìn)口Y零配件有關(guān)，也是Y零配件能夠按協(xié)議價(jià)進(jìn)口的必要條件，故甲公司支付的專利的特許權(quán)使用費(fèi)是構(gòu)成進(jìn)口Y零配件完稅價(jià)格的組成部分。根據(jù)《增值稅的暫行條例》，甲公司進(jìn)口Y零配件，是進(jìn)口增值稅的納稅人。根據(jù)36號(hào)文及2013年稅總、外匯總局的40號(hào)公告的規(guī)定，例2中乙公司是提供專利使用權(quán)服務(wù)的納稅人，因其在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，由甲公司作為扣繳義務(wù)人應(yīng)在甲公司的主管國(guó)稅局就該筆專利特許權(quán)使用費(fèi)繳納增值稅。下面分幾種情況對(duì)該筆特許權(quán)使用費(fèi)涉及的增值稅作分析：

1.例1，甲公司在進(jìn)口Y零配件時(shí)按照貨款和專利的特許權(quán)使用費(fèi)合計(jì)數(shù)向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口增值稅；

2.例2，甲公司在進(jìn)口Y零配件時(shí)按貨款金額向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口增值稅，在每年12月支付專利的特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)按使用費(fèi)的金額向主管國(guó)稅申報(bào)增值稅；

3.例2，甲公司在進(jìn)口Y零配件時(shí)按貨款金額向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口增值稅，在每年12月支付專利的特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)按使用費(fèi)的金額向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口增值稅；

4.例2，甲公司在進(jìn)口Y零配件時(shí)按貨款向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口增值稅，在每年12月支付專利的特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)按使用費(fèi)的金額向主管國(guó)稅申報(bào)增值稅；同時(shí)向海關(guān)申報(bào)該筆費(fèi)用的進(jìn)口增值稅。

上述的申報(bào)方式中，方案1在現(xiàn)有的法律法規(guī)體系中，規(guī)定較為清晰，合并向海關(guān)申報(bào)后，根據(jù)匯發(fā)[2012]38號(hào)《國(guó)家外匯管理局關(guān)于印發(fā)貨物貿(mào)易外匯管理法規(guī)有關(guān)問題的通知》以海關(guān)的報(bào)關(guān)單或合同等資料可以向金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)對(duì)外付匯。

方案2的申報(bào)方式有風(fēng)險(xiǎn)，后續(xù)如果遇到海關(guān)關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的專項(xiàng)稽查會(huì)被挑戰(zhàn)，依據(jù)總署令第213號(hào)《中華人民共和國(guó)海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》規(guī)定：與Y零配件相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)是完稅價(jià)的組成部分，海關(guān)會(huì)追繳特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)口增值稅。

在實(shí)際執(zhí)行中，方案3即只向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口增值稅的方式經(jīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、外匯管理局溝通能被認(rèn)可，甲公司需在每年12月向乙公司付匯前持海關(guān)的繳款憑證向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)作稅務(wù)備案后付匯。

方案2（補(bǔ)稅后）和方案4的專利特許權(quán)使用費(fèi)交了兩次增值稅，雖然納稅人不同分別為甲公司、乙公司，征稅對(duì)象也不一樣分別為貨物和服務(wù)，但稅源同為一筆特許權(quán)使用費(fèi)，根據(jù)定義，這種方式屬于重復(fù)征稅。由于海關(guān)總署令第213號(hào)和財(cái)稅36號(hào)文都對(duì)例2的特許權(quán)使用費(fèi)作出了征增值稅的規(guī)定，這兩個(gè)文件都屬于部門規(guī)章，效力相同，根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》規(guī)定部門規(guī)章之間對(duì)同一事項(xiàng)的規(guī)定不一致時(shí)，由國(guó)務(wù)院裁決?，F(xiàn)行規(guī)定來看，暫未出現(xiàn)相應(yīng)的裁決或部門的聯(lián)合聲明規(guī)定等，故出現(xiàn)了海關(guān)和國(guó)稅局都對(duì)上述的特許權(quán)使用費(fèi)行使征收增值稅的權(quán)力。

三、結(jié)論和建議

根據(jù)以上分析，在現(xiàn)有的法律法規(guī)框架下，企業(yè)的進(jìn)口業(yè)務(wù)如果涉及特許權(quán)使用費(fèi)的，需要做好事前籌劃，以避免出現(xiàn)被重復(fù)征收增值稅的情形，具體方案包括：

（一）在涉及特許權(quán)使用費(fèi)的進(jìn)口貨物業(yè)務(wù)中，盡量在一個(gè)合同中對(duì)貨款和特許權(quán)使用費(fèi)作約定，或者在貨物進(jìn)口環(huán)節(jié)將特許權(quán)使用費(fèi)一起作進(jìn)口申報(bào)，這樣，特許權(quán)使用費(fèi)部分的付匯也可以作為貿(mào)易付匯的一部分對(duì)外匯出，手續(xù)最為簡(jiǎn)單清晰，溝通成本也相對(duì)低。

（二）如實(shí)際業(yè)務(wù)中出現(xiàn)特許權(quán)使用費(fèi)的金額跟銷售數(shù)量或銷售利潤(rùn)掛鉤的情況，即進(jìn)口業(yè)務(wù)涉及的特許權(quán)使用費(fèi)的金額在進(jìn)口環(huán)節(jié)并不能確定，特許權(quán)使用費(fèi)只能單獨(dú)一筆對(duì)外付匯，出現(xiàn)這種情況時(shí)，須提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、外管局作充分溝通，溝通方向優(yōu)先選擇特許權(quán)使用費(fèi)作為貨物價(jià)格的一部分，按一般貿(mào)易的形式對(duì)外付匯；如果不能按貿(mào)易付匯，則爭(zhēng)取在非貿(mào)付匯稅務(wù)備案時(shí)，以海關(guān)代征的增值稅繳款書作繳稅憑證，國(guó)稅不再代扣代繳增值稅。

（三）一般企業(yè)在涉及該類型的特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，如未經(jīng)籌劃多是按非貿(mào)付匯在國(guó)稅繳納增值稅備案后支付，此時(shí)如遇海關(guān)稽查，則上述兩種方案都不可行。但針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)繳納的兩次增值稅——代扣代繳的增值稅和海關(guān)代征的進(jìn)口增值稅，只要企業(yè)有足夠的銷項(xiàng)稅額，最終都可以實(shí)現(xiàn)抵扣，影響的只是涉及的稅款資金的時(shí)間成本。

（四）當(dāng)然，最完美的方案還是法律法規(guī)的完善，如國(guó)稅總局、海關(guān)聯(lián)合發(fā)文對(duì)這個(gè)問題作進(jìn)一步梳理，或者在新的一輪稅收立法中對(duì)此問題進(jìn)行明確。

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