沈春麗
摘要:融資租賃業(yè)務(wù)是普遍存在的經(jīng)濟(jì)活動,2006版企業(yè)會計準(zhǔn)則21號也專門為租賃業(yè)務(wù)編寫了具體會計準(zhǔn)則,針對租賃業(yè)務(wù)分類、會計處理、售后租回、列報等具體處理予以明確。近年租賃業(yè)務(wù)蓬勃發(fā)展,為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展貢獻(xiàn)了不小的力量。但筆者研究過程中也發(fā)現(xiàn)各類租賃業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)動因存在一定差別,不同業(yè)務(wù)分類影響到會計處理方法進(jìn)而影響會計信息質(zhì)量,本文筆者試圖通過租賃業(yè)務(wù)的動因、背景、目標(biāo)、分類、會計處理、列報等方面進(jìn)行探討,并比較租賃業(yè)務(wù)與抵押貸款的差異來分析融資租賃業(yè)務(wù)對會計信息的影響。
關(guān)鍵詞:租賃;融資租賃;售后租回;抵押貸款
我國2006年版企業(yè)會計準(zhǔn)則21號,對租賃業(yè)務(wù)分類、會計處理等重大問題進(jìn)行了規(guī)范,明確的租賃的定義為“是指在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人,以獲得租金的協(xié)議”,并將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩類。明確融資租賃業(yè)務(wù)資產(chǎn)按自有資產(chǎn)折舊,差額成本按實(shí)際利率法入財務(wù)費(fèi)用;經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)不確認(rèn)資產(chǎn),租金入當(dāng)期成本;售后回租融資租賃業(yè)務(wù)差額成本在租賃期內(nèi)按資產(chǎn)折舊率進(jìn)行分?jǐn)?,調(diào)整折舊??梢姲床煌瑯I(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行的分類直接影響到相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理,進(jìn)而影響到企業(yè)會計報表信息。那影響到業(yè)務(wù)分類的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)又是具有何種差別,是形式上的差別還是實(shí)質(zhì)上的差別,融資租賃與抵押貸款到底有何本質(zhì)的差異,融資租賃到底是商業(yè)模式的創(chuàng)新還是抵押貸款的變相融資方式,值得探討。
一、融資租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動動因
融資租賃業(yè)務(wù)承租方與出租方達(dá)成該業(yè)務(wù)的動因是有一定差異,首先承租方需要資金購買設(shè)備同時也需要使用該設(shè)備,因此既有融資目的又有購買設(shè)備需求;而出租方目的則不同,首先出租房需要為承租方提供融資服務(wù),同時為能夠使自己的收益及權(quán)益最大化采用融資租賃或經(jīng)營租賃方式,有幾個好處,第一采用融資租賃方式租賃物的所有權(quán)是出租方的,如果對方無力償還債務(wù)則可以將租賃收回,降低壞賬損失;第二個好處,融資租賃畢竟是一個租賃行為,避免了行業(yè)管理限制,融資租賃公司放貸管理與銀行信貸管理存在較大不同,征信條件設(shè)計也不同;第三個好處,從租賃收益看,融資租賃業(yè)務(wù)定價相對較為靈活,為出租方提供了超額收益的可能。從以上分析看,無論出租方還是承租方,都具備較為實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動動因。
二、融資租賃與售后租回融資租賃差異分析
融資租賃與售后租回融資租賃差異,首先從定義比較,融資租賃定義為出租方購入設(shè)備將租賃物租給承租方,并約定租賃期滿后以約定條件將租賃物所有權(quán)讓渡給承租方;售后回租業(yè)務(wù)定義為承租方購入設(shè)備或?qū)⒁延性O(shè)備出售給租賃方,然后再從租賃方租回該設(shè)備,并約定租賃期滿后以約定條件將租賃物所有權(quán)讓渡給承租方。因此從定義看融資租賃與售后回租融資租賃本質(zhì)差別是標(biāo)的物是誰購買的。我們再延伸分析,租賃物由哪一方購買會對業(yè)務(wù)的本質(zhì)產(chǎn)生何種影響,筆者分析影響原因主要在于因購買價格或公允價值主動權(quán)掌握在哪一方手中,如果承租方購買設(shè)備,則承租方對購入成本具有控制權(quán),租賃成本與貸款成本構(gòu)成基本一致;如果出租方購入設(shè)備再租賃給承租方,則出租方對購入成本具有控制權(quán),租賃成本與貸款成本構(gòu)成多一項購入成本公允性和透明性的差異,其實(shí)根本差異就是融資成本差異。
三、售后租回融資租賃與抵押貸款差異分析
售后租回融資租賃是所有權(quán)在出租方,且所有權(quán)在業(yè)務(wù)過程中有轉(zhuǎn)移,順序為承租方到出租方,出租方到承租方,而抵押貸款則標(biāo)的物的所有權(quán)未產(chǎn)生任何轉(zhuǎn)移,標(biāo)的物只是貸款行為的征信條件,與貸款本身并非有必然的聯(lián)系,如果貸款方有其他的征信方法,可以不用標(biāo)的物作為抵押物。
四、不同租賃業(yè)務(wù)類型對企業(yè)會計報表影響
按照企業(yè)會計準(zhǔn)則講解內(nèi)容售后回租業(yè)務(wù)“承租人對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)通過遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)科目進(jìn)行核算,分?jǐn)倳r,按既定比例減少未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益,同時相應(yīng)增加或減少折舊費(fèi)用。分?jǐn)偮逝c資產(chǎn)折舊率一致,不影響當(dāng)期損益”。
可見融資租賃業(yè)務(wù)與售后租回融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理方法存在差別,主要表現(xiàn)在融資成本的分?jǐn)?,融資租賃業(yè)務(wù)按實(shí)際利率法分?jǐn)偛慌c折舊分?jǐn)偮氏嗤瑫霈F(xiàn)融資成本逐期遞減進(jìn)入當(dāng)期損益的現(xiàn)象。而售后租回融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的融資成本要求按照資產(chǎn)折舊率相同的分?jǐn)偮省煞N業(yè)務(wù)雖然都定義為融資租賃,但是費(fèi)用處理方法上有較大差別,極易產(chǎn)生混淆。
五、法律實(shí)務(wù)案例是否影響會計判斷
按照現(xiàn)行的法律規(guī)范,租賃業(yè)務(wù)與抵押貸款業(yè)務(wù)是存在明顯的本質(zhì)差異的,因為租賃業(yè)務(wù)的法律文書明確指明標(biāo)的物的所有權(quán)在租賃期內(nèi)的所有權(quán)是歸出租方所有,而抵押貸款的所有權(quán)則屬于承租方。假如在租賃期內(nèi)(或貸款期)承租方破產(chǎn),則會對承租方(或債權(quán)人)的權(quán)益產(chǎn)生本質(zhì)的影響,如果是租賃,則標(biāo)的物的所有權(quán)屬出租方,不屬于清算資產(chǎn);如果是抵押貸款,則標(biāo)的物屬于清算資產(chǎn),具有抵押權(quán)的貸款,只是有優(yōu)先償還權(quán),標(biāo)的物要列入清算資產(chǎn)。從以上分析可以得知,租賃業(yè)務(wù)與抵押貸款業(yè)務(wù)在法律方面是有本質(zhì)差別的。
六、同一假設(shè)條件下,舉例比較融資租賃、售后回租融資租賃和抵押貸款差異對會計信息影響
現(xiàn)在筆者舉例對各類業(yè)務(wù)會計處理方法對會計報表信息的影響。
例1:A公司向B公司融資租賃一臺設(shè)備,假設(shè)設(shè)備購買價格為40萬元,租賃的期限為5年,融資利率為x,手續(xù)費(fèi)為0,按年等額本息法支付,假定每年租金為10萬元,租賃期滿后,設(shè)備無償轉(zhuǎn)讓給A公司,假設(shè)A公司該類設(shè)備的折舊方法為平均年限法,折舊年限為5年,殘值率為0。
租金支付表單位:萬元
期數(shù) 本金 利息 每期應(yīng)付金額
1 6 4 10
2 7 3 10
3 8 2 10
4 9 1 10
5 10 0 10
合計 40 10 50
(備注:因本文探討的是相同假定條件下,不同業(yè)務(wù)的差別,因此本文所有例子不以實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)為準(zhǔn),所有數(shù)據(jù)均為虛擬數(shù)據(jù),趨勢相同,不影響性質(zhì)判斷,特此說明)
第一步,當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時會計處理方法
1、A公司會計處理-承租人
借:固定資產(chǎn)40萬元
長期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用
10萬元
貸:長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款
50萬元
B公司會計處理-出租人
借:長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款
50萬元
貸:銀行存款40萬元
未實(shí)現(xiàn)融資收益10萬元
第二步:第一年賬務(wù)處理
1、A公司會計處理-承租人
借:主營業(yè)務(wù)成本-折舊8萬元
貸:累計折舊8萬元
借:財務(wù)費(fèi)用4萬元
貸:長期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用
4萬元
(按實(shí)際利率法將融資成本計入檔期損益)
借:長期應(yīng)付款10萬元
貸:銀行存款10萬元
2、B公司-出租人
借:租賃收入4萬元
貸:未實(shí)現(xiàn)融資收益4萬元
借:銀行存款10萬元
貸:長期應(yīng)收款10萬元
例2:假定A公司向B公司售后租回一臺設(shè)備,假設(shè)設(shè)備賬面價值和公允價值均為40萬元,租賃的期限為5年,融資利率為x,手續(xù)費(fèi)為0,按年等額本息法支付,假定每年租金為10萬元,租賃期滿后,設(shè)備無償轉(zhuǎn)讓給A公司,假設(shè)A公司該類設(shè)備的折舊方法為平均年限法,折舊年限為5年,殘值率為0。(租金支付表與例1相同)
第一步,當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時會計處理方法
1、A公司會計處理-承租人
售出:
借:固定資產(chǎn)清理40萬元
貸:固定資產(chǎn)40萬元
借:銀行存款40萬元
貸:固定資產(chǎn)清理40萬元
租回:
借:固定資產(chǎn)40萬元
長期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用
10萬元
貸:長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款
50萬元
2、B公司會計處理-出租人
借:長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款
50萬元
貸:銀行付款40萬元
未實(shí)現(xiàn)融資收益10萬元
第二步:第一年賬務(wù)處理
1、A公司會計處理-承租人
借:主營業(yè)務(wù)成本-折舊8萬元
貸:累計折舊8萬元
借:主營業(yè)務(wù)成本-折舊2萬元
貸:長期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用
2萬元
(按會計準(zhǔn)則規(guī)定,售后回租業(yè)務(wù)融資成本分?jǐn)偘慈谌胭Y產(chǎn)折舊率進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>
借:長期應(yīng)付款10萬元
貸:銀行付款10萬元
2、B公司會計處理-出租人
借:未實(shí)現(xiàn)融資收益2萬元
貸:租賃收入2萬元
借:銀行存款10萬元
貸:長期應(yīng)收款10萬元
例3:A公司向B公司融資40萬元,以購買價格為40萬元設(shè)備做抵押,貸款期限為5年,貸款利率為x%,手續(xù)費(fèi)為0,按年等額本息法支付,則每年本息合計為10萬元,假設(shè)A公司該類設(shè)備的折舊方法為平均年限法,折舊年限為5年,殘值率為0。(本息支付表與例1相同)
第一步:發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時
1、A公司會計處理-債務(wù)人(類同承租人)
借:銀行存款40萬元
貸:長期借款40萬元
B公司會計處理-債權(quán)人(類同出租人)
借:長期應(yīng)收款40萬元
貸:銀行存款40萬元
第二步:第一年賬務(wù)處理
1、A公司會計處理
借:主營業(yè)務(wù)成本-折舊8萬元
貸:累計折舊8萬元
借:財務(wù)費(fèi)用4萬元
貸:銀行存款4萬元
借:長期應(yīng)付款6萬元
貸:銀行存款6萬元
2、B公司會計處理
借:銀行存款4萬元
貸:利息收入4萬元
借:銀行存款6萬元
貸:長期應(yīng)收款6萬元
依據(jù)以上三個例子財務(wù)數(shù)據(jù),進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債和利潤表財務(wù)列報比較。
七、會計信息影響分析
按上一節(jié)舉例分析比較,在假設(shè)條件相同情況下,同一標(biāo)的物,同一融資額的情況下,第一期期末財務(wù)報表差異包括:一是長期應(yīng)付款余額差異;二是利潤表財務(wù)費(fèi)用、折舊成本差異。不同的業(yè)務(wù)模式導(dǎo)致目前的會計處理方法存在明顯的差異,進(jìn)而表現(xiàn)在資產(chǎn)狀況和當(dāng)期利潤,如果認(rèn)為上述業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是同為融資行為,那么是否可以認(rèn)為當(dāng)前的會計處理方法存在偏頗,會計處理方法影響到會計信息的質(zhì)量,有待于進(jìn)一步探討。
八、非同一假設(shè)情況下融資租賃、售后回租融資租賃和抵押借款三類業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)操作差異分析
(一)融資租賃業(yè)務(wù)
融資租賃業(yè)務(wù)標(biāo)的是出租方已有的資產(chǎn),雙方以其公允價值確定融資金額、融資成本和標(biāo)的物的使用價值,從實(shí)務(wù)角度分析,融資租賃承租方的最主要目的是獲得資產(chǎn),并按照租賃期分期付款,本質(zhì)上是融資購買資產(chǎn)行為。因此融資金額是以標(biāo)的物價值為依據(jù),融資成本是以雙方談判優(yōu)勢劣勢決定。
(二)售后回租融資租賃業(yè)務(wù)
售后回租融資租賃業(yè)務(wù)的標(biāo)的物是承租方已有資產(chǎn),做了一個售后再回租這樣的一個動作,承租方即獲得了資金又保持了原有資產(chǎn)的使用權(quán),只是所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。那業(yè)務(wù)對交易雙方產(chǎn)生了一些什么影響呢?承租方獲得了資金,關(guān)鍵影響集中于此,那雙方為什么不進(jìn)行一個簡單的貸款行為呢?
(三)抵押借款業(yè)務(wù)
抵押借款業(yè)務(wù),一般對債務(wù)人資產(chǎn)負(fù)債情況和抵押物的要求相對較為嚴(yán)格,貸款額一般為抵押物價值的一定比例,貸款的利率受行業(yè)管制。
(四)三類業(yè)務(wù)比較分析
筆者認(rèn)為融資租賃業(yè)務(wù)可以理解為借錢買設(shè)備;售后回租融資租賃業(yè)務(wù)是無法抵押借款的情況下,曲線抵押借款;抵押借款業(yè)務(wù)純粹是借貸行為。
九、結(jié)論
通過以上分析,筆者認(rèn)為融資租賃業(yè)務(wù)、售后回租融資租賃業(yè)務(wù)和抵押貸款業(yè)務(wù)始終圍繞著融資這一主題,但操作方式還是存在明顯的差別,只是實(shí)務(wù)中個別企業(yè)為了特定目的將各類業(yè)務(wù)進(jìn)行人為的設(shè)計,導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與業(yè)務(wù)表現(xiàn)形式不一致。因此筆者認(rèn)為,如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與表現(xiàn)形式一樣的情況下,會計處理并不會影響會計信息質(zhì)量,因為不同業(yè)務(wù)雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系還是存在本質(zhì)的差異。
參考文獻(xiàn):
[1]滕昊,黃曉波.新租賃準(zhǔn)則主要內(nèi)容及效應(yīng)分析[J].財會通訊,2016(28).
[2]劉琰.租賃會計準(zhǔn)則改革的研究[J].企業(yè)導(dǎo)報,2016(15).
[3]周龍,李亞星.新租賃準(zhǔn)則的修訂、影響及我國的應(yīng)對之策[J].中國注冊會計師,2016(06).
[4]郭珊珊.租賃會計準(zhǔn)則問題研究[D].財政部財政科學(xué)研究所,2013.
[5]趙慧芝.租賃會計準(zhǔn)則的改革研究[D].天津財經(jīng)大學(xué),2012.
[6]潘虹.融資性售后回租會計處理思考[J].財會月刊,2014(11).
[7]劉銘,徐泓.對售后回租業(yè)務(wù)會計處理的思考——以承租人為例[J].甘肅社會科學(xué),2014(02).