山東財經(jīng)大學(xué)燕山學(xué)院 山東非金屬材料研究所

一、引言

租賃是出租人與承租人以租賃資產(chǎn)為橋梁，分別為獲取租金收入或支付租金成本、將有限資源流向最有效率經(jīng)濟領(lǐng)域的一項經(jīng)濟活動。然而，隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則應(yīng)用于企業(yè)存在不完善之處，因此，企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃(修訂)(征求意見稿)(以下簡稱“CAS 21”(修訂)征求意見稿)從總則、租賃的識別、分拆和合并、承租人的會計處理、出租人的會計處理、售后租回交易、列報、銜接規(guī)定及附則等八個方面進行說明，提出了所有租賃均“上表”(資產(chǎn)負債表)這一革命性地改革，租賃業(yè)務(wù)進入新時代，是租賃業(yè)發(fā)展的里程碑。

二、CAS 21(修訂)征求意見稿發(fā)布的必要性

(一)適應(yīng)經(jīng)濟時代進步，修訂現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則

在現(xiàn)行CAS 21背景下，根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，在租賃開始日，無論承租人或出租人，都應(yīng)根據(jù)CAS 21將租賃業(yè)務(wù)細分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

根據(jù)CAS 21劃分為融資租賃的業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)當(dāng)在B-S(資產(chǎn)負債表)中確認租入資產(chǎn)和相關(guān)負債；而對于劃分為經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)而言，承租人在對該業(yè)務(wù)的會計處理上“不上表”，即在B-S中不確認其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)。鑒于以上兩種不同的會計處理方式，承租人無法有效在其財務(wù)報告中全面反映由于租賃業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟利益和需承擔(dān)的經(jīng)營負債，對外提供的會計信息不充分，對于會計信息質(zhì)量要求中所要求的可靠性、謹慎性等未能有效反映。因此，需對現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則進行修訂完善。

圖1 使用權(quán)資產(chǎn)概念界定

(二)與國際會計準(zhǔn)則趨同，完善我國租賃準(zhǔn)則

2016年1月，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第 16號—租賃》(IFRS 16)，自2019年1月1日起實施。IFRS 16的核心變化是：(1)對于承租人，在對于租賃業(yè)務(wù)(包括融資租賃及經(jīng)營租賃)的會計處理上，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃選擇簡化會計處理外，所有租賃需確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，同時并分別確認折舊和利息費用。(2)對于出租人，基本沿襲現(xiàn)行《國際會計準(zhǔn)則第17號—租賃》的會計處理，但就其風(fēng)險管理措施的信息披露做出改進。

為使我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同，因而在借鑒IFRS 16的基礎(chǔ)上，考慮到我國的實際國情和經(jīng)濟發(fā)展的需要，財政部發(fā)布我國CAS 21(修訂)征求意見稿，逐步使我國企業(yè)在對租賃業(yè)務(wù)的確認、計量、后續(xù)會計處理、列報等會計業(yè)務(wù)與國際會計準(zhǔn)則接軌。

三、CAS21(修訂)征求意見稿與現(xiàn)行準(zhǔn)則的比較主要內(nèi)容

(一)承租人租賃業(yè)務(wù)會計處理“雙上表”

現(xiàn)行CAS 21在對租賃業(yè)務(wù)的會計處理上，要求承租人就融資租賃及經(jīng)營租賃分別確認、計量、核算、列報等。但在2018年1月財政部公布的CAS 21(修訂)征求意見稿中提到，變更承租人的會計處理，實現(xiàn)融資租賃與經(jīng)營租賃“雙上表”(資產(chǎn)負債表)會計處理模式，這是新舊準(zhǔn)則最大的區(qū)別之一。承租人對于其租賃業(yè)務(wù)確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。征求意見稿對于承租人的會計處理修訂之處表現(xiàn)為(見圖1、圖2)：

(二)改進出租人的租賃分類原則及相關(guān)會計處理

1.租賃分類

出租人仍將租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃及經(jīng)營租賃，在判斷融資租賃或經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中，出租人應(yīng)遵循以下規(guī)定：(1)一項租賃存在下列一項或多項情形的，通常分類為融資租賃(如圖3)：

(2)一項租賃存在下列一項或多項情形的，也可能分類為融資租賃(如圖4)：

2.初始計量

圖2 租賃負債及租賃付款額概念界定

圖3 融資租賃分類

圖4 融資租賃分類

圖5 出租人租賃投資凈額計量

在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并終止確認融資租賃資產(chǎn)。有關(guān)出租人租賃業(yè)務(wù)會計處理如圖5所示：

四、結(jié)論

根據(jù)我國特有國情，實際經(jīng)濟發(fā)展階段，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)不斷向國際會計準(zhǔn)則趨同，在適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展的同時，不斷完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則，以有利于在全球經(jīng)濟一體化發(fā)展時代，實現(xiàn)我國與國際接軌。

對于CAS 21(修訂)征求意見稿的發(fā)布，是對我國企業(yè)在租賃業(yè)務(wù)會計處理上的完善與進步，審時度勢，取國際財務(wù)準(zhǔn)則之精華，力求使我國企業(yè)在租賃業(yè)務(wù)上更加適應(yīng)現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展需求，不斷提高企業(yè)自身經(jīng)濟管理能力。