崔雯雯，李 琰

（1.西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，重慶 400715；2.中銀保險(xiǎn)有限公司，北京 100032）

國(guó)家審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r和問(wèn)責(zé)能力，與一個(gè)國(guó)家和地區(qū)的政治廉潔水平、信息透明度密切相關(guān)，反映了國(guó)家政治生態(tài)免疫系統(tǒng)①的強(qiáng)弱。近年來(lái)，如何實(shí)現(xiàn)對(duì)政府的有效問(wèn)責(zé)，進(jìn)而達(dá)到“善治”，成為中國(guó)政府領(lǐng)導(dǎo)層和學(xué)術(shù)界普遍關(guān)注的問(wèn)題。十八屆四中全會(huì)要求：“強(qiáng)化對(duì)行政權(quán)力的制約和監(jiān)督，完善糾錯(cuò)問(wèn)責(zé)機(jī)制”。習(xí)近平總書(shū)記反復(fù)強(qiáng)調(diào)，有權(quán)必有責(zé)、有責(zé)要擔(dān)當(dāng)、失責(zé)必追究。2016年7月，中共中央印發(fā)《中國(guó)共產(chǎn)黨問(wèn)責(zé)條例》②，強(qiáng)化問(wèn)責(zé)成為管黨治黨、治國(guó)理政的鮮明特色。

國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理主體問(wèn)責(zé)機(jī)制的重要組成部分，它自產(chǎn)生之日起就有問(wèn)責(zé)的含義[1]。李克強(qiáng)總理在世界審計(jì)組織第21屆大會(huì)開(kāi)幕式講話中指出，審計(jì)要“當(dāng)好防治腐敗的哨兵”。

然而，在現(xiàn)實(shí)中，國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)的效果卻并不理想。本文梳理2007年至今的年度審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，違規(guī)轉(zhuǎn)移套取資金、私設(shè)“小金庫(kù)”、“三公”超標(biāo)等問(wèn)題，每一年都會(huì)頻繁出現(xiàn)。而審計(jì)署網(wǎng)站上公布的違法違紀(jì)案件和事項(xiàng)處理情況中，“一把手”利用職權(quán)謀取私利、參與作案的職務(wù)腐敗問(wèn)題層出不窮。很多人把“屢審屢犯”的制度化困境歸因于問(wèn)責(zé)力度不足[2]。2015年9月，國(guó)家審計(jì)署印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加大審計(jì)力度促進(jìn)穩(wěn)增長(zhǎng)等政策措施落實(shí)的意見(jiàn)》，要求審計(jì)機(jī)關(guān)加大問(wèn)責(zé)力度，保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)力度，指審計(jì)機(jī)關(guān)在問(wèn)責(zé)的過(guò)程中所投入的力量和力量的強(qiáng)度，是體現(xiàn)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)方面。審計(jì)問(wèn)責(zé)力度強(qiáng)，意味著國(guó)家對(duì)違法違紀(jì)行為的容忍率低，國(guó)家政策的可執(zhí)行力強(qiáng)。既然審計(jì)問(wèn)責(zé)力度影響審計(jì)機(jī)關(guān)工作過(guò)程和結(jié)果，那么應(yīng)如何衡量？對(duì)此，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界沒(méi)有明確的答案。

基于這一問(wèn)題，本文從問(wèn)責(zé)的實(shí)現(xiàn)要素出發(fā)，采用因子分析的方法，構(gòu)建中國(guó)省級(jí)地區(qū)的表示審計(jì)問(wèn)責(zé)力度的綜合指標(biāo)。研究的意義體現(xiàn)在：（1）代表審計(jì)問(wèn)責(zé)力度的綜合測(cè)量值為以后的實(shí)證研究提供新的思路和代理變量。（2）通過(guò)提供信息、處理處罰等工作過(guò)程的描述，展示了目前審計(jì)機(jī)關(guān)的工作側(cè)重點(diǎn)。（3）對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制改革和審計(jì)機(jī)關(guān)未來(lái)的工作方向提出改進(jìn)性的建議。

1 文獻(xiàn)述評(píng)

國(guó)家審計(jì)究竟在哪一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題引發(fā)了諸多詬病？為了厘清這一問(wèn)題，首先需要明確國(guó)家審計(jì)是如何實(shí)施問(wèn)責(zé)的。學(xué)術(shù)界對(duì)于這一問(wèn)題進(jìn)行了初步的探討，公婷指出，盡管審計(jì)對(duì)于問(wèn)責(zé)有本質(zhì)的、必然的意義，這種必然性本身并不能構(gòu)成問(wèn)責(zé)制[3]。馬志娟認(rèn)為審計(jì)是政府問(wèn)責(zé)制進(jìn)行“問(wèn)責(zé)”之前必不可少的一環(huán)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與問(wèn)責(zé)制之間是“查責(zé)”和“問(wèn)責(zé)”的關(guān)系[4]。但是，對(duì)于國(guó)家審計(jì)如何發(fā)揮問(wèn)責(zé)的功能，缺乏事實(shí)檢驗(yàn)、問(wèn)題機(jī)理和現(xiàn)象深化的深入研究，有待進(jìn)一步的探索。

從指標(biāo)構(gòu)建的角度，體現(xiàn)國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)水平的指標(biāo)較少，反映審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)較多。從審計(jì)自主裁量權(quán)角度，胡志勇、鄭石橋和尹平指出，審計(jì)處理執(zhí)行率越大，審計(jì)質(zhì)量越好[5-6]。從財(cái)政收支角度，馬曙光認(rèn)為，審計(jì)成果可以用審計(jì)的財(cái)務(wù)效益和審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過(guò)程中的職業(yè)謹(jǐn)慎程度度量[7]。從人員素質(zhì)角度，審計(jì)機(jī)關(guān)的專業(yè)勝任能力、工資待遇和對(duì)考核成績(jī)的重視程度影響著審計(jì)的效果[8]。從國(guó)家治理的角度，上官澤明和吳秋生以免疫系統(tǒng)理論為基礎(chǔ)，以預(yù)防、揭示、展示、自身抵御和配合抵御功能評(píng)價(jià)各省級(jí)區(qū)域國(guó)家審計(jì)的治理能力[9]。

以上方法對(duì)審計(jì)質(zhì)量的度量具有很好的效果，但是卻無(wú)法反映審計(jì)機(jī)關(guān)在日常工作中所做出的努力。而黃溶冰和烏天玥認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量，需要考慮審計(jì)效力、審計(jì)效果的交互作用和相互影響[10]。其中，審計(jì)效力突出體現(xiàn)為審計(jì)處理的力度，包括審計(jì)決定、審計(jì)移送和審計(jì)建議的力度。

在審計(jì)實(shí)踐中，國(guó)家審計(jì)在服務(wù)國(guó)家治理、發(fā)揮問(wèn)責(zé)功能的過(guò)程中，不僅僅對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行檢查和糾正，而且還會(huì)收集數(shù)據(jù)、處理信息、提交信息報(bào)告和改進(jìn)建議，并可能會(huì)施加一定的處罰或移交其他部門(mén)處理。本文與已有研究的突出差異在于，利用因子分析方法，重新構(gòu)建一個(gè)能體現(xiàn)國(guó)家審計(jì)多種能力和功能的綜合指標(biāo)，從過(guò)程角度反映審計(jì)機(jī)關(guān)工作情況和工作的重點(diǎn)，其中，包括提供信息和實(shí)施處罰兩個(gè)主要成分。

2 國(guó)家審計(jì)的問(wèn)責(zé)功能分析

審計(jì)作為使用最頻繁且最有效的一種問(wèn)責(zé)方式[11]，研究國(guó)家審計(jì)如何實(shí)施問(wèn)責(zé)，有必要從問(wèn)責(zé)的實(shí)現(xiàn)路徑出發(fā)進(jìn)行探討。

2.1 問(wèn)責(zé)功能的實(shí)現(xiàn)路徑

從英文單詞角度，“accountability”被譯為“當(dāng)一個(gè)人處于某一種特定職位時(shí)，公眾有權(quán)力對(duì)其進(jìn)行批評(píng)，而其本人有責(zé)任對(duì)與其職位有關(guān)的所發(fā)生的事情向公眾進(jìn)行解釋”，其中隱含著公眾和相關(guān)責(zé)任人之間的委托—代理關(guān)系。

學(xué)術(shù)界對(duì)于問(wèn)責(zé)的內(nèi)涵進(jìn)行了一系列的演變和豐富。Caiden認(rèn)為，問(wèn)責(zé)意味著官員必須對(duì)自己的行動(dòng)進(jìn)行辯護(hù)，解釋其理由，官員各種恰當(dāng)和不端的行為都必須記錄下來(lái)，提交給公共輿論進(jìn)行審查。其中，問(wèn)責(zé)是不包括潛在的懲罰或者補(bǔ)償?shù)腫12]。Behn對(duì)Caiden的解釋提出了質(zhì)疑：官員僅僅對(duì)其行為提供解釋和說(shuō)明就足夠了嗎？沒(méi)有懲罰的問(wèn)責(zé)，能夠建立一個(gè)負(fù)責(zé)任的政府嗎？[13]

Schedler指出，必須具備兩個(gè)元素才能夠被視為問(wèn)責(zé)：對(duì)公共官員來(lái)說(shuō)，有義務(wù)說(shuō)明和解釋他們的行為或活動(dòng)；對(duì)問(wèn)責(zé)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，有能力對(duì)違反公共職責(zé)的權(quán)力使用者施加必要的懲罰[14]。馬駿通過(guò)對(duì)財(cái)政問(wèn)責(zé)的分析也得出結(jié)論：“政治問(wèn)責(zé)最重要的是向社會(huì)公眾提供盡可能多的政府活動(dòng)的信息，解釋并施加相應(yīng)的懲罰。”[15]因此，問(wèn)責(zé)的完成需要兩大要素：信息和處罰。

2.2 國(guó)家審計(jì)的問(wèn)責(zé)屬性

信息和處罰是問(wèn)責(zé)的兩個(gè)基本屬性，國(guó)家審計(jì)具備一定的處理處罰權(quán)力和強(qiáng)大的信息權(quán)力、信息能力，賦予了它在問(wèn)責(zé)中所需要的信息和實(shí)施處罰兩個(gè)要素，即國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)，主要是依靠信息和處罰兩大功能實(shí)現(xiàn)的。

2.2.1 處罰和配合處罰功能

國(guó)家審計(jì)實(shí)現(xiàn)問(wèn)責(zé)，首先是基于對(duì)人行為的監(jiān)督。合規(guī)性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是依據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)、方針和其他要求，對(duì)相關(guān)政府人員是否履行了應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)，其目的是揭露和查處違法、違規(guī)行為。首先，國(guó)家審計(jì)自身具備一定的處理處罰權(quán)，對(duì)于違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為可以采取糾正措施，責(zé)令上繳、退還、調(diào)整等，并處以罰款、警告、沒(méi)收違法所得等處罰措施。其次，對(duì)于情節(jié)嚴(yán)重的黨內(nèi)官員、機(jī)構(gòu)、特殊利益團(tuán)體的違法違規(guī)行為，國(guó)家審計(jì)還能夠配合紀(jì)檢、監(jiān)察和司法部門(mén)進(jìn)行處罰和懲治。處理處罰必須以掌握政府執(zhí)政過(guò)程中弄虛作假、違法違紀(jì)、經(jīng)濟(jì)犯罪的事實(shí)和證據(jù)，了解決策和執(zhí)行績(jī)效目標(biāo)的完成情況為前提，如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)責(zé)任人未履行或未完全履行受托責(zé)任，那么將進(jìn)入下一程序，相關(guān)部門(mén)對(duì)被審計(jì)單位或個(gè)人進(jìn)行處理處罰，配合其他部門(mén)完成處罰和問(wèn)責(zé)。處罰之所以產(chǎn)生威懾是因?yàn)槠鋰?yán)厲性，人們害怕痛苦和損失利益，害怕被懲罰或再次懲罰。就審計(jì)處罰而言，同樣有威懾作用。國(guó)家審計(jì)通過(guò)對(duì)未能有效履行責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部追究責(zé)任，使當(dāng)事人和其他人吸取教訓(xùn)，以此為鑒，警鐘長(zhǎng)鳴。

2.2.2 信息保障功能

對(duì)于實(shí)現(xiàn)問(wèn)責(zé)來(lái)說(shuō)，首要的條件是要能夠獲得關(guān)于政府活動(dòng)的信息。信息向社會(huì)公眾呈現(xiàn)出政府工作人員正在做什么、準(zhǔn)備做什么，以及已經(jīng)做了什么，并就這些行為活動(dòng)提供合理的解釋。如果沒(méi)有這些信息，就無(wú)法知道政府是否對(duì)人民負(fù)責(zé)，也自然無(wú)法展開(kāi)問(wèn)責(zé)。然而信息的獲得和準(zhǔn)確性并不是必然的，一方面，政府代理人可能會(huì)給公眾提供虛假信息；另一方面，公眾或問(wèn)責(zé)機(jī)構(gòu)所需要的一些信息可能無(wú)法獲得。國(guó)家審計(jì)由于其強(qiáng)大的信息保障功能恰恰彌補(bǔ)了這一不足，使其成為問(wèn)責(zé)的信息保障機(jī)制。國(guó)家審計(jì)的信息功能體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，為處理處罰決定提供查責(zé)的信息報(bào)告；第二，揭示和分析體制、制度性問(wèn)題，提出整改建議，作為政策制定和改進(jìn)的信息保障支持。

問(wèn)責(zé)，要基于明確被審計(jì)單位（個(gè)人）的責(zé)任，責(zé)任的明確需要兩個(gè)階段：責(zé)任認(rèn)定和責(zé)任評(píng)價(jià)，其實(shí)質(zhì)是審計(jì)機(jī)關(guān)搜集和處理相關(guān)責(zé)任信息的過(guò)程。在責(zé)任認(rèn)定階段，政府的受托責(zé)任至少包含三個(gè)層面：第一，遵守相關(guān)法律法規(guī)；第二，經(jīng)濟(jì)有效地使用資源，既講節(jié)約又講效果；第三，用最有效的方式做事。責(zé)任評(píng)價(jià)是審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)政府機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行測(cè)試之后，結(jié)合具體情況評(píng)價(jià)其是否履行了受托責(zé)任。如果審計(jì)結(jié)論為未履行或未完全履行受托責(zé)任，才能對(duì)被審計(jì)單位或個(gè)人進(jìn)行處理處罰?？梢?jiàn)，信息是審計(jì)問(wèn)責(zé)必不可少的程序和機(jī)制。

審計(jì)問(wèn)責(zé)的信息功能還體現(xiàn)在：在絕大多數(shù)情況下，處罰并不是必須的，審計(jì)問(wèn)責(zé)的實(shí)現(xiàn)并不是依靠處罰來(lái)實(shí)現(xiàn)的，但信息卻無(wú)處不在。無(wú)論何種形式的問(wèn)責(zé)，處罰都不是最終的目的，而是使同樣的問(wèn)題不再“屢罰屢犯”。國(guó)家審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題之后，不僅僅局限于對(duì)相關(guān)責(zé)任人的處罰，而是由微觀到宏觀，從更深的層次來(lái)觀察和分析問(wèn)題，著力解決各類深層次矛盾，并找出問(wèn)題間存在的共性和普遍性，揭示體制性障礙、機(jī)制性缺陷和制度方面的漏洞，發(fā)揮建設(shè)性功能，防止再出現(xiàn)類似的現(xiàn)象，從而根治屢審屢犯頑疾。相比于樓房垮塌之后立即追究責(zé)任，防患于未然永遠(yuǎn)更加重要。此外，審計(jì)問(wèn)責(zé)信息的披露使政府責(zé)任的履行曝光在公眾視野中，政府的行為不再是一個(gè)“黑箱”。從這個(gè)意義上講，國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)不只是對(duì)“人”，而且針對(duì)“事”和“制度”，信息是國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)的核心，從而為審計(jì)問(wèn)責(zé)服務(wù)經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)活動(dòng)事項(xiàng)建立了基礎(chǔ)。

3 審計(jì)問(wèn)責(zé)力度指標(biāo)的構(gòu)建過(guò)程

3.1 指標(biāo)的定義

提供信息和實(shí)施處理處罰是審計(jì)實(shí)現(xiàn)問(wèn)責(zé)功能的兩大基本過(guò)程，也是國(guó)家審計(jì)日常工作的主要內(nèi)容。審計(jì)機(jī)關(guān)促進(jìn)國(guó)家治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)在問(wèn)責(zé)中所投入的努力，體現(xiàn)為“為實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)所做的功”，即審計(jì)問(wèn)責(zé)力度的大小。這里的功包括提供信息和進(jìn)行處理處罰兩個(gè)方面：

3.1.1 提供信息

審計(jì)信息既能滿足處罰問(wèn)責(zé)的需求，又是問(wèn)責(zé)過(guò)程的結(jié)果和產(chǎn)物。審計(jì)信息功能發(fā)揮的強(qiáng)弱，依賴于國(guó)家審計(jì)信息獲取、處理和公開(kāi)的能力。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)獲取、處理和公開(kāi)信息的能力是無(wú)法度量的，只能從獲取、處理和公開(kāi)的結(jié)果予以考察，體現(xiàn)為信息的力度，包括提供信息的數(shù)量多少、質(zhì)量高低和信息公開(kāi)的水平，審計(jì)信息力度用Info表示。

信息數(shù)量。信息數(shù)量意味著國(guó)家審計(jì)所提供信息的范圍和廣度。審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)，信息的體現(xiàn)形式是審計(jì)報(bào)告、審計(jì)調(diào)查報(bào)告和審計(jì)建議。因此，各地方審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告和報(bào)送審計(jì)調(diào)查報(bào)告的條數(shù)（X1）、提出審計(jì)建議的條數(shù)（X2）代表了國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)的信息數(shù)量。

信息質(zhì)量。信息質(zhì)量意味著所報(bào)告信息的信息含量，即信息對(duì)于使用者所遇到的問(wèn)題的針對(duì)性、所提出整改建議的合理性和及時(shí)性。本文中采用審計(jì)建議和信息被采納的比率（X3）來(lái)代表國(guó)家審計(jì)所提供信息的質(zhì)量，從側(cè)面反映信息的被接受程度。

信息公開(kāi)程度。審計(jì)信息公開(kāi)是審計(jì)信息功能的重要體現(xiàn)，也是國(guó)家治理的客觀需求，其最終形式表現(xiàn)為國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告。審計(jì)信息的公開(kāi)能夠吸引廣大民眾對(duì)政府履行國(guó)家治理職責(zé)中存在問(wèn)題的廣泛關(guān)注，促進(jìn)了政府相關(guān)部門(mén)和組織對(duì)問(wèn)題的整改。本文搜集了2003—2013年《中國(guó)審計(jì)年鑒》中各地方審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公告審計(jì)報(bào)告的信息，缺失年份采用手動(dòng)收集，搜集范圍拓展到縣級(jí)行政單位，用每年審計(jì)結(jié)果公告的數(shù)量來(lái)表示國(guó)家審計(jì)信息公開(kāi)的程度（X4）。

3.1.2 處理處罰

審計(jì)處罰增加企圖違規(guī)者的違規(guī)成本，影響其自我合理化的心理過(guò)程，進(jìn)而影響其違規(guī)決策，規(guī)范政府人員行為。我國(guó)的審計(jì)法第169條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位沒(méi)有整改或者沒(méi)有完全整改的事項(xiàng)，依法采取必要措施?！睂徲?jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)終結(jié)后，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)，出具審計(jì)意見(jiàn)書(shū)，依法作出審計(jì)決定。對(duì)于違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為、違反國(guó)家法律法規(guī)和部門(mén)法規(guī)的個(gè)人或機(jī)構(gòu)，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其定性，并決定如何處理。

但是，審計(jì)處理有兩種情況：第一種是由審計(jì)機(jī)關(guān)決定直接實(shí)施處理處罰，包括責(zé)令糾正、罰款、警告等形式；第二種情況是，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為被審計(jì)單位或個(gè)人應(yīng)受到嚴(yán)重處罰，但是不具有給予行政處分、追究刑事責(zé)任的權(quán)力，因而要提請(qǐng)有權(quán)處理的機(jī)關(guān)依法處理。《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》中第十八條和第十九條提到，“對(duì)被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予行政處分的，應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位或者其上級(jí)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)提出給予行政處分的建議，依法應(yīng)當(dāng)構(gòu)成犯罪的，移送有關(guān)司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。”可見(jiàn)，最終是否給予處分和承擔(dān)刑事責(zé)任的決定權(quán)屬于紀(jì)檢、監(jiān)察、司法和其他有關(guān)部門(mén)，而不屬于國(guó)家審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)只是為這些有處罰權(quán)力的部門(mén)提供了線索和處罰的建議，因此是一種配合處罰的行為。

無(wú)論是直接實(shí)施責(zé)令糾正、罰款，還是配合處罰，都是通過(guò)威懾影響責(zé)任人的行為，發(fā)揮監(jiān)督的功能。二者的不同之處在于：第一，處罰的實(shí)施者不同，前者是審計(jì)機(jī)關(guān)，后者為所移交的部門(mén)；第二，處罰的對(duì)象有差異，前者一般為單位或機(jī)構(gòu)，后者落實(shí)到個(gè)人；第三，移交到司法、紀(jì)檢部門(mén)的案件和人員違法犯罪程度往往更加嚴(yán)重。

雖然審計(jì)直接實(shí)施處罰和審計(jì)移交到其他部門(mén)都是審計(jì)處理處罰的體現(xiàn)，但二者又存在著一定的區(qū)別。因此，本文將審計(jì)的處理處罰分為兩種情況：直接處罰和配合處罰。

（1）直接處罰力度

責(zé)令糾正、處以罰金是審計(jì)機(jī)關(guān)為主體實(shí)施的處罰行為，體現(xiàn)為審計(jì)機(jī)關(guān)的直接處罰功能。在地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)工作綜合情況表中，代表審計(jì)決定直接處理處罰金額的有：應(yīng)上繳財(cái)政（包括罰沒(méi)）、應(yīng)減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼、應(yīng)歸還渠道資金和應(yīng)調(diào)整處理金額等形式，本文將這四種金額相加并除以被審計(jì)單位的個(gè)數(shù)，以單位審計(jì)決定處理處罰的金額（X5）作為審計(jì)直接處罰功能的體現(xiàn)，直接處罰力度的大?。≒un）代表了處罰的嚴(yán)厲程度。單位審計(jì)決定處罰金額越高，說(shuō)明審計(jì)直接處罰的力度越大。

（2）配合處罰力度

審計(jì)問(wèn)責(zé)的完成是一個(gè)由多個(gè)部門(mén)共同合作的行為。然而，在大多數(shù)情況下，審計(jì)只是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的途徑，而不是解決問(wèn)題的鑰匙。問(wèn)責(zé)是一個(gè)多主體參與的系統(tǒng)活動(dòng)，在參與者之間，存在著協(xié)調(diào)問(wèn)題，需要公眾、審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察、人事、組織、司法部門(mén)的配合。審計(jì)不僅僅具有直接處罰的功能，而且能夠配合司法、紀(jì)檢和其他有關(guān)部門(mén)的調(diào)查，實(shí)現(xiàn)對(duì)重大違法、違規(guī)人員的行政和刑事處罰。本文將審計(jì)的移送功能稱為配合處罰功能（CoPun）。在審計(jì)情況調(diào)查統(tǒng)計(jì)表中，有六個(gè)指標(biāo)代表了審計(jì)的移送情況，本文將其分為兩類，審計(jì)移送案件（X6）和審計(jì)移送人員（X7）。審計(jì)配合處罰力度大，意味著審計(jì)機(jī)關(guān)移交司法、紀(jì)檢監(jiān)察和其他有關(guān)部門(mén)的案件和人員數(shù)量多③。

具體的各測(cè)量指標(biāo)的定義見(jiàn)表1。

3.2 數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取了與審計(jì)機(jī)關(guān)問(wèn)責(zé)過(guò)程相關(guān)的7個(gè)變量④進(jìn)行主成分分析，以我國(guó)30⑤個(gè)省、自治區(qū)和直轄市的數(shù)據(jù)為研究對(duì)象，構(gòu)建代表審計(jì)問(wèn)責(zé)力度的綜合測(cè)量指標(biāo)。數(shù)據(jù)主要來(lái)源于2003—2014年《中國(guó)審計(jì)年鑒》地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)情況調(diào)查表和各地方審計(jì)機(jī)構(gòu)網(wǎng)站的手動(dòng)收集。采用Stata12.0進(jìn)行主成分分析，分析之前對(duì)所有變量進(jìn)行同向化和縮尾（1%）處理。

表1 審計(jì)問(wèn)責(zé)力度測(cè)量指標(biāo)體系構(gòu)建

3.3 模型檢驗(yàn)

基于國(guó)家審計(jì)的問(wèn)責(zé)功能分析，本文認(rèn)為，審計(jì)問(wèn)責(zé)力度應(yīng)包含三個(gè)層面的內(nèi)容：審計(jì)信息力度、審計(jì)直接處罰力度、審計(jì)配合處罰力度。審計(jì)問(wèn)責(zé)力度綜合測(cè)量值的模型如下：

其中，審計(jì)的信息力度包含審計(jì)機(jī)關(guān)提供的信息數(shù)量多少、信息質(zhì)量好壞和信息公開(kāi)水平三個(gè)層面的內(nèi)容；審計(jì)直接處罰力度指單位審計(jì)決定處理處罰金額的大??；審計(jì)配合處罰力度指審計(jì)決定移交其他問(wèn)責(zé)部門(mén)的案件數(shù)量和人員數(shù)量的多少。

為了確定變量是否適合做因子分析，有必要進(jìn)行KMO檢驗(yàn)和Bartlett檢驗(yàn)，結(jié)果見(jiàn)表2。對(duì)變量進(jìn)行Bartlett球形度檢驗(yàn)p值小于0.01，說(shuō)明各變量間具有相關(guān)性，可進(jìn)行因子分析⑥。另外，對(duì)七個(gè)指標(biāo)進(jìn)行Kaiser-Meyer-Olkin檢驗(yàn)后，得到KMO系數(shù)是0.662，說(shuō)明對(duì)上述變量進(jìn)行因子分析的效果較好⑦。

表2 KMO和Bartlett檢驗(yàn)

3.4 主成分分析

分析指標(biāo)的方差貢獻(xiàn)率，依據(jù)特征根大于1，選出公共因子。從表3的結(jié)果可以看出，有三個(gè)成分大于1的特征值，分別為3.134，1.381，1.046，累計(jì)貢獻(xiàn)率為79.44%，表明總體有接近79.44%的信息可以由這三個(gè)公因子來(lái)解釋⑧。從圖1的碎石圖中也能夠看出3個(gè)因子能較好地反映和解釋審計(jì)問(wèn)責(zé)力度水平。

表3 特征值和解釋方差

圖1 碎石圖

表4的選擇成分矩陣顯示，出具審計(jì)報(bào)告和報(bào)送審計(jì)調(diào)查報(bào)告數(shù)量、審計(jì)提出意見(jiàn)條數(shù)、審計(jì)信息和建議被采納比率、審計(jì)向社會(huì)公開(kāi)報(bào)告數(shù)量和公因子F1密切相關(guān)；審計(jì)決定移送案件數(shù)量和審計(jì)決定移送人員數(shù)量與公因子F2密切相關(guān)；單位審計(jì)決定處理處罰金額與公因子F3密切相關(guān)。結(jié)合理論分析，公因子F1代表審計(jì)問(wèn)責(zé)力度中的信息力度（Info），公因子F2代表了審計(jì)配合處罰力度（CoPun），公因子F3代表審計(jì)直接處罰力度（Pun）。

表4 旋轉(zhuǎn)成分矩陣

提取方法：主成分。旋轉(zhuǎn)法：具有Kaiser標(biāo)準(zhǔn)化的正交旋轉(zhuǎn)法。

因此，根據(jù)成分得分系數(shù)矩陣（如表5所示），得到了表示信息力度、直接處罰力度和配合處罰力度的因子得分方程：

依據(jù)旋轉(zhuǎn)平方和載入方差貢獻(xiàn)率獲得各公因子在審計(jì)問(wèn)責(zé)力度中所占的權(quán)重，見(jiàn)表6。

公因子Info、CoPun和Pun的方差貢獻(xiàn)率分別為34.49%、27.14%和17.81%，對(duì)其標(biāo)準(zhǔn)化處理，三者的權(quán)重分別是0.434 2，0.341 6和0.224 2。所以，地方政府審計(jì)問(wèn)責(zé)力度水平的測(cè)量公式為：

表5 成分得分系數(shù)矩陣

表6 旋轉(zhuǎn)平方和載入方差貢獻(xiàn)率

Audit=0.434 2Info+0.224 2Pun+0.341 6CoPun

借助省級(jí)地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)，運(yùn)用主成分分析法，構(gòu)建了以上模型獲得地方政府的審計(jì)問(wèn)責(zé)力度水平的綜合值⑨。

4 因子分析結(jié)果及對(duì)比

4.1 橫向?qū)Ρ?/h3>

表7顯示了不同地區(qū)各主成分得分和綜合得分的年度平均值，代表了各地區(qū)審計(jì)問(wèn)責(zé)能力的差別。信息力度、直接處罰和配合處罰力度這三個(gè)因素的得分按比例構(gòu)成了整體的審計(jì)問(wèn)責(zé)力度綜合得分。綜合得分大于零表示該省市的審計(jì)問(wèn)責(zé)力度水平高于全國(guó)的平均水平，而得分小于零則表示該省市的審計(jì)問(wèn)責(zé)力度水平低于全國(guó)的平均水平，分值越高說(shuō)明審計(jì)問(wèn)責(zé)的力度越大。在30個(gè)省、直轄市、自治區(qū)中，有11個(gè)省份的綜合得分高于平均水平，他們的審計(jì)問(wèn)責(zé)力度較大，而其他19個(gè)省份的審計(jì)問(wèn)責(zé)力度較弱。對(duì)于甘肅、廣西、遼寧、內(nèi)蒙古和青海等地區(qū)，無(wú)論是審計(jì)信息功能還是處罰功能的得分都很低，使其整體的審計(jì)問(wèn)責(zé)力度得分排在最后。董延安對(duì)比我國(guó)東、中、西部政府審計(jì)質(zhì)量，他研究得出，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的東部與經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的西部相比東部地區(qū)的政府審計(jì)質(zhì)量明顯更高[16]。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低下可能是造成這幾個(gè)省份審計(jì)問(wèn)責(zé)力度較低的原因。而對(duì)于北京、上海和天津這三個(gè)直轄市，雖然審計(jì)直接處罰得分最高，但信息功能和配合處罰力度⑩都較差，導(dǎo)致其整體表現(xiàn)不佳，排名位于中等偏下，這說(shuō)明地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不是影響審計(jì)問(wèn)責(zé)力度的決定性因素。張?jiān)徍透呔_鶴認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度與地區(qū)公布審計(jì)信息的意愿并不一定是正相關(guān)的關(guān)系[17]。北京、上海和天津這三個(gè)直轄市，被認(rèn)為民主和文化程度發(fā)展較強(qiáng)，當(dāng)公眾參政意識(shí)較高時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)考慮到社會(huì)影響和政府利益，如實(shí)公布審計(jì)結(jié)果、提供審計(jì)信息的概率就會(huì)越低[18]。還有一些地區(qū)雖然審計(jì)處罰得分較低，但信息功能得分很高，使其整體的審計(jì)問(wèn)責(zé)力度得分較高，排在前面幾位，如廣東、河南、山東、四川、云南等地。2003年至2013年間，云南省公布審計(jì)結(jié)果公告202個(gè)，位列第一，而遼寧、天津、貴州等地對(duì)審計(jì)公告的重視程度不夠，沒(méi)有為公眾提供一個(gè)獲取審計(jì)信息的良好平臺(tái)[17]。江蘇、山西和重慶等地的各方面表現(xiàn)都很好，整體審計(jì)問(wèn)責(zé)力度排名也在前面。審計(jì)信息和審計(jì)處罰功能的執(zhí)行在審計(jì)實(shí)踐中是不平衡的，可能存在信息功能強(qiáng)的地區(qū)處罰功能弱、處罰功能強(qiáng)的地區(qū)信息功能弱的情況，但也有如江蘇和重慶等地能夠均衡發(fā)揮作用，整體審計(jì)問(wèn)責(zé)力度得到提升。這說(shuō)明審計(jì)機(jī)關(guān)整體的人力、財(cái)力資源有限的條件下，各個(gè)地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)有著各自作用發(fā)揮的側(cè)重點(diǎn)。

表7 各省份2002—2013年間主成分得分和綜合得分的年度平均值、排名

4.2 縱向?qū)Ρ?/h3>

圖2顯示了各省份信息、直接處罰、配合處罰和審計(jì)問(wèn)責(zé)力度得分的跨年度趨勢(shì)。

圖2 審計(jì)問(wèn)責(zé)力度得分、審計(jì)信息功能得分和審計(jì)處罰力度得分跨年度趨勢(shì)圖

各個(gè)省份的信息力度得分呈現(xiàn)出逐年上升的趨勢(shì)，說(shuō)明隨著民主進(jìn)程的不斷發(fā)展，人民對(duì)信息的需求越來(lái)越大，審計(jì)的信息功能在逐年增強(qiáng)，計(jì)算機(jī)信息技術(shù)的發(fā)展也為審計(jì)信息功能的提升提供了有效的保障。

審計(jì)處罰功能的發(fā)展趨勢(shì)與信息功能不同，沒(méi)有呈現(xiàn)出隨時(shí)間遞增的趨勢(shì)。直接處罰功能在2005至2010年間表現(xiàn)比較平穩(wěn)，沒(méi)有產(chǎn)生比較大的浮動(dòng)，直至2011年和2012年審計(jì)決定處理處罰金額開(kāi)始出現(xiàn)上升的趨勢(shì)。2011年7月8日，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)第三次理事論壇上發(fā)表了題為《國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理》的演講，比較系統(tǒng)地闡述了國(guó)家審計(jì)是國(guó)家政治制度的重要組成部分，是依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的制度安排，本質(zhì)是國(guó)家治理系統(tǒng)中的一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，這一論斷為審計(jì)機(jī)關(guān)問(wèn)責(zé)工作的重點(diǎn)和方向產(chǎn)生了重要影響，使審計(jì)的直接處罰功能受到了重視。審計(jì)配合處罰力度也呈現(xiàn)了逐年上升的趨勢(shì)，尤其是在2006年，審計(jì)的配合處罰力度大幅度提升，這或許受到2004年“審計(jì)風(fēng)暴”的后續(xù)影響。跨年度趨勢(shì)圖進(jìn)一步說(shuō)明我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的問(wèn)責(zé)力度整體在逐年上升，并且在不同的時(shí)間點(diǎn)參與工作的重點(diǎn)不同。

5 研究結(jié)論和政策建議

因子得分的結(jié)果證實(shí)了我國(guó)審計(jì)問(wèn)責(zé)力度強(qiáng)弱不均的現(xiàn)狀，各地審計(jì)機(jī)關(guān)在提供信息和處理處罰方面都做出了顯著的努力，但存在信息功能強(qiáng)的地區(qū)處罰功能弱、處罰功能強(qiáng)的地區(qū)信息功能弱的情況，說(shuō)明審計(jì)機(jī)關(guān)整體的人力、財(cái)力資源有限的條件下，各個(gè)地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)有著各自作用發(fā)揮的側(cè)重點(diǎn)。

從審計(jì)問(wèn)責(zé)力度綜合指標(biāo)的構(gòu)建模型看，審計(jì)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)、處理和報(bào)告信息方面所做出的努力達(dá)到全部工作內(nèi)容的43.43%，直接處罰和配合處罰力度占審計(jì)過(guò)程的56.57%，審計(jì)處罰在表面上占審計(jì)機(jī)關(guān)工作內(nèi)容的絕大部分。但是，審計(jì)移交處理在處罰形式中占比較大，增強(qiáng)了處罰結(jié)果的不確定性。對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)作出的移交紀(jì)檢、監(jiān)察和司法部門(mén)處理的處罰決定，國(guó)家審計(jì)在其中發(fā)揮的作用只是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、移交線索，對(duì)于處罰的輕重、處罰能否得到落實(shí)，都不是審計(jì)機(jī)關(guān)能夠決定。審計(jì)機(jī)關(guān)所謂的處罰只能是“隔靴搔癢”。因此，引發(fā)“屢審屢犯”詬病的根源是我國(guó)行政審計(jì)體制下國(guó)家審計(jì)薄弱的處罰權(quán)力，審計(jì)機(jī)關(guān)在查出問(wèn)題、提供信息的過(guò)程中確實(shí)做出了顯著的努力和貢獻(xiàn)。

基于以上研究結(jié)論，本文提出了進(jìn)一步改進(jìn)審計(jì)工作內(nèi)容的建議：

（1）建立和健全審計(jì)機(jī)關(guān)與其他問(wèn)責(zé)部門(mén)的協(xié)作配合機(jī)制，提升腐敗問(wèn)責(zé)效果。國(guó)家審計(jì)與司法、紀(jì)檢、監(jiān)察等其他部門(mén)在各自的工作過(guò)程中，都有一定的局限性，不能面面俱到。審計(jì)機(jī)關(guān)的工作范圍廣泛，無(wú)論有無(wú)違法違紀(jì)，都要進(jìn)行常規(guī)審計(jì)，對(duì)個(gè)人責(zé)任重視不夠；紀(jì)檢、監(jiān)察、司法等工作范圍較窄，只對(duì)違法犯罪者進(jìn)行立案查處，追究責(zé)任。

國(guó)家審計(jì)、紀(jì)檢、監(jiān)察等部門(mén)之間相互配合，才會(huì)成為查處案件的有機(jī)整體，懲治腐敗也會(huì)更有效、及時(shí)。一方面，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，另一方面，使審計(jì)成為紀(jì)檢檢查工作關(guān)口前移的重要環(huán)節(jié)。一是認(rèn)識(shí)上要一致，要充分認(rèn)識(shí)國(guó)家審計(jì)與紀(jì)檢等其他部門(mén)聯(lián)合查案辦案的必要性和重要性。二是工作上的聯(lián)合，審計(jì)機(jī)關(guān)與紀(jì)檢、監(jiān)察等部門(mén)經(jīng)?；ネㄇ閳?bào)，定期或不定期商討查處違紀(jì)違法案件的情況，及時(shí)調(diào)查取證，使已暴露的違法違紀(jì)問(wèn)題得到及時(shí)查處，堵塞漏洞，提高辦案效率。三是加快建立相關(guān)的法規(guī)制度，促進(jìn)國(guó)家審計(jì)在問(wèn)責(zé)中與其他部門(mén)的協(xié)調(diào)，保證部門(mén)之間工作相互配合，有章可循，使各部門(mén)之間的工作協(xié)調(diào)走向制度化、規(guī)范化的軌道。

（2）繼續(xù)保持國(guó)家審計(jì)的信息優(yōu)勢(shì)，使其成為國(guó)家審計(jì)在問(wèn)責(zé)進(jìn)程中特有的“風(fēng)景”。審計(jì)信息對(duì)于改進(jìn)政府決策有效性和揭露腐敗的進(jìn)程中發(fā)揮著十分重要的作用，要繼續(xù)從提供信息的數(shù)量、質(zhì)量和公開(kāi)水平上保障信息功能的發(fā)揮。

第一，加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)的信息功能，從質(zhì)量和數(shù)量上對(duì)信息予以保證。繼續(xù)貫徹“審計(jì)全覆蓋”的思想，切實(shí)在各個(gè)領(lǐng)域體現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的信息權(quán)力；提高已發(fā)布信息的信息含量、對(duì)被審計(jì)單位所存在問(wèn)題的針對(duì)性和改進(jìn)建議被采納的概率，增加信息對(duì)于社會(huì)公眾的可辨識(shí)度，進(jìn)一步提升國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)的力度水平。

第二，改進(jìn)審計(jì)結(jié)果公告的力度和內(nèi)容。目前我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)出于維護(hù)社會(huì)利益和自我保護(hù)的雙重需要，可能會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告采取過(guò)度謹(jǐn)慎的態(tài)度，導(dǎo)致部分可以公告、應(yīng)該公告的信息未能及時(shí)向社會(huì)公告，形成對(duì)社會(huì)公眾審計(jì)工作知情權(quán)、審計(jì)信息獲取權(quán)的一種剝奪。無(wú)論從數(shù)量還是內(nèi)容來(lái)看，都無(wú)法滿足公眾參與治理的需求。只有加強(qiáng)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告數(shù)量和內(nèi)容的改進(jìn)，才能構(gòu)造信息由被審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)報(bào)告使用者和公眾向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)的反饋回路[19]。

第三，強(qiáng)化國(guó)家審計(jì)的“信息”發(fā)言權(quán)。目前，國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)家治理的監(jiān)督系統(tǒng)中不可或缺的一部分，其作用不可忽視，然而國(guó)家審計(jì)的信息功能的發(fā)揮卻得不到政府部門(mén)的廣泛接受。因此，應(yīng)當(dāng)增加國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府各個(gè)部門(mén)制定的有關(guān)信息披露內(nèi)容、方法、制度和信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)方面的發(fā)言權(quán)。比如審計(jì)署應(yīng)當(dāng)推動(dòng)和參與國(guó)家制定公共資源獲取、占有、配置和使用方面的信息披露制度，督促這些制度的落實(shí)與完善，再比如，在相關(guān)會(huì)計(jì)和審計(jì)的法律法規(guī)制定過(guò)程中，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在信息權(quán)力的相關(guān)部門(mén)有更多的話語(yǔ)權(quán)。

注 釋：

① 2011年8月，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)第三次理事論壇上提出：“審計(jì)實(shí)質(zhì)上是國(guó)家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其本質(zhì)是國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中的一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’，是國(guó)家治理的重要組織部分。”

② 《中國(guó)共產(chǎn)黨問(wèn)責(zé)條例》是為了推進(jìn)全面從嚴(yán)治黨、解決沒(méi)有人負(fù)責(zé)的問(wèn)題而制定的面向各級(jí)黨組織和各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部、追責(zé)對(duì)執(zhí)行黨的路線方針政策不力，管黨治黨主體責(zé)任缺失、監(jiān)督責(zé)任缺位、給黨的事業(yè)造成嚴(yán)重?fù)p害，“四風(fēng)”和腐敗問(wèn)題多發(fā)頻發(fā)，選人用人失察、任用干部連續(xù)出現(xiàn)問(wèn)題，巡視整改不落實(shí)等問(wèn)題的條例，以問(wèn)責(zé)倒逼責(zé)任落實(shí)，推動(dòng)管黨治黨從寬松軟走向嚴(yán)緊硬。

③ 需要指出的是，本文是從審計(jì)機(jī)關(guān)行為的角度對(duì)審計(jì)提供信息、直接處罰和配合處罰的力度進(jìn)行指標(biāo)構(gòu)建，至于配合處罰的結(jié)果如有多少案件和人員落實(shí)、是否引發(fā)行政復(fù)議，并不是審計(jì)機(jī)關(guān)能夠決定和支配的，因此，本文未將審計(jì)處罰落實(shí)情況納入指標(biāo)測(cè)量體系當(dāng)中。

④ 7個(gè)變量包括單位審計(jì)決定處理處罰金額；審計(jì)移送司法、紀(jì)檢和有關(guān)部門(mén)的案件數(shù)量；審計(jì)移送司法和紀(jì)檢監(jiān)察以及有關(guān)部門(mén)的人員數(shù)量；出具審計(jì)報(bào)告和報(bào)送審計(jì)調(diào)查報(bào)告條數(shù)；提出審計(jì)建議條數(shù)；審計(jì)建議和信息被采納比率；向社會(huì)公眾公告數(shù)量。