金雪燕，李百興

（浙江廣播電視大學(xué)臨海學(xué)院，浙江 臨海 317000；首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，北京 100000）

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的來臨，建筑企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式日益復(fù)雜，現(xiàn)行準(zhǔn)則和收入準(zhǔn)則邊界越加模糊，交易實(shí)質(zhì)更不易被判斷，收入確認(rèn)和計(jì)量的可靠性有待檢驗(yàn)。收入是利潤(rùn)表的一項(xiàng)重要指標(biāo)，是企業(yè)生存的根本。如何確認(rèn)收入、統(tǒng)一各行業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是我們一直探討的問題。繼國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)修訂收入準(zhǔn)則后，我國(guó)財(cái)政部于2017年7月也修訂了收入準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等方面進(jìn)行全方位的修訂，并將建造合同的相關(guān)內(nèi)容融入其中，對(duì)不同行業(yè)帶來不同的影響，其中對(duì)建筑業(yè)影響較大。境內(nèi)建筑行業(yè)的上市公司2020年實(shí)施新收入準(zhǔn)則，其他建筑公司2021年實(shí)施，因此，提前深入研究新收入準(zhǔn)則是建筑行業(yè)財(cái)務(wù)管理首要工作。

一、當(dāng)前建筑企業(yè)收入核算存在的問題

建筑行業(yè)施工周期長(zhǎng)、運(yùn)營(yíng)模式多樣化、施工綜合性強(qiáng)、資產(chǎn)價(jià)值高等特點(diǎn)，它的現(xiàn)行準(zhǔn)則是《建造合同》?，F(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比的方法計(jì)算收入、成本、毛利，但復(fù)雜的交易模式使得收入核算存在以下幾個(gè)主要問題：

（一）建造合同和收入準(zhǔn)則邊界模糊

當(dāng)某些復(fù)雜的業(yè)務(wù)既涉及收入準(zhǔn)則又涉及建造合同時(shí)，企業(yè)很難判斷。例如：在建造期建筑企業(yè)選用《建造合同》來確認(rèn)收入，但在后期運(yùn)營(yíng)時(shí)選擇何種依據(jù)就較難把握。

（二）確認(rèn)的收入與實(shí)際結(jié)算存在差異

建筑企業(yè)確認(rèn)的收入隨著實(shí)際發(fā)生的成本變動(dòng)而變動(dòng)，即收入的準(zhǔn)確性取決于預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本，而這兩個(gè)指標(biāo)隨著工程的推進(jìn)和現(xiàn)場(chǎng)施工環(huán)境的變化，肯定發(fā)生變動(dòng)。完工進(jìn)度的計(jì)算取決于會(huì)計(jì)賬面上對(duì)成本的核算和估計(jì)，即完工進(jìn)度的準(zhǔn)確度取決于賬面金額，因此完工進(jìn)度比例的計(jì)算與實(shí)際工程不一定符合。

（三）“工程結(jié)算”設(shè)置不合理

建筑企業(yè)收到建設(shè)方送來的“工程驗(yàn)收單”時(shí)，借方登記“應(yīng)收賬款”或“預(yù)收賬款”，貸方登記“工程結(jié)算”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。這個(gè)會(huì)計(jì)處理類似與商品銷售收入確認(rèn)，“工程結(jié)算”應(yīng)該相當(dāng)于“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，但是企業(yè)月末計(jì)算工程施工發(fā)生的成本，估計(jì)總成本后計(jì)算完工百分比，得出當(dāng)期收入、當(dāng)期成本和毛利的金額，記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“工程施工——工程毛利”?！肮こ探Y(jié)算”科目核算建筑方與建設(shè)方的工程款的結(jié)算?！肮こ淌┕ぁ狈从彻こ淌杖搿⒊杀?、毛利等信息。在平時(shí)核算中，工程結(jié)算收入與完工進(jìn)度不一致，等到工程竣工后，將“工程施工”與“工程結(jié)算”對(duì)沖結(jié)平，這種方法不能直觀反映企業(yè)的運(yùn)行情況［1］。

二、現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的比較

新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一各行業(yè)會(huì)計(jì)核算方法，解決了建造合同和收入準(zhǔn)則邊界模糊的問題。此外，采用“五步驟模型確認(rèn)收入”，使得收入確認(rèn)與實(shí)際結(jié)算相一致，且“工程結(jié)算”的會(huì)計(jì)核算更為合理。與現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則相比，它以下幾方面變化：

（一）準(zhǔn)則制定的理念發(fā)生變化

準(zhǔn)則制定的理念從“收入費(fèi)用觀”變成“資產(chǎn)負(fù)債觀”。前者以經(jīng)濟(jì)利益來判斷資產(chǎn)和負(fù)債。后者以權(quán)力為資產(chǎn)，義務(wù)為負(fù)債。這種觀念的轉(zhuǎn)變解決了遞延項(xiàng)目的各項(xiàng)漏洞，使得建立在資產(chǎn)負(fù)債觀念上的利潤(rùn)表中的“其他綜合收益”更加融洽，適合會(huì)計(jì)理論的發(fā)展趨勢(shì)，也適合我國(guó)實(shí)際需要［2］。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化

新收入準(zhǔn)則以“合同”為媒介統(tǒng)一各行業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)——以“客戶取得控制權(quán)”確認(rèn)收入，減少職業(yè)判斷，對(duì)各種收入形式提出具體指引，更加符合會(huì)計(jì)核算的需要，逐步實(shí)現(xiàn)各行業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。

（三）收入的確認(rèn)和計(jì)量方法發(fā)生變化

現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則根據(jù)總收入、總成本的金額，采用完工百分比法計(jì)算收入。新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)模型有五個(gè)步驟：識(shí)別合同——識(shí)別義務(wù)——識(shí)別交易價(jià)格——分?jǐn)偨灰變r(jià)格——確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則要求只有在一段時(shí)間內(nèi)履行義務(wù)時(shí)才允許按進(jìn)度確認(rèn)收入。

（四）考慮信用風(fēng)險(xiǎn)的收入

防范信用風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則選擇資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，新收入準(zhǔn)則在發(fā)生信用風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，沖減收入［3］。盡管兩者都減少“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，但后者真實(shí)反映企業(yè)的收入，防止企業(yè)利用壞賬準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)。

（五）合同成本發(fā)生變化

現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則涉及合同成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用、不計(jì)入合同成本的費(fèi)用、合同訂立時(shí)發(fā)生的差旅費(fèi)和投標(biāo)費(fèi)、虧損合同等相關(guān)內(nèi)容，新收入準(zhǔn)則對(duì)該部分進(jìn)行詳細(xì)修訂，具體指引建筑業(yè)會(huì)計(jì)的核算，它明確合同成本資本化的條件、履約過程中發(fā)生的非正常損耗計(jì)入當(dāng)期損益、合同取得的增量成本可以資本化及與合同成本相關(guān)的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)則等規(guī)定。

（六）列報(bào)與披露發(fā)生變化

在列報(bào)方面，新收入準(zhǔn)則增加“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”，并明確合同資產(chǎn)的減值適用金融工具準(zhǔn)則［4］。合同資產(chǎn)是指已履行義務(wù)而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，合同負(fù)債是指預(yù)收對(duì)價(jià)而尚未履行義務(wù)。在報(bào)表附注的披露方面，新收入準(zhǔn)則提出了全方位的要求，它要求企業(yè)披露收入相關(guān)確認(rèn)計(jì)量信息、客戶與合同信息、應(yīng)收款項(xiàng)、履約義務(wù)等。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

（一）收入確認(rèn)

1.收入確認(rèn)的辦法

按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，建筑業(yè)收入一般選擇在一段期間內(nèi)按照履約進(jìn)度采用產(chǎn)出法或投入法確認(rèn)，即企業(yè)的收入確認(rèn)與履約義務(wù)保持一致［4］，使得確認(rèn)的收入與實(shí)際結(jié)算金額相同。收入確認(rèn)有五個(gè)步驟［5］，如圖1。下面以建筑企業(yè)上市公司A公司為例，分析新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。

（1）識(shí)別合同

實(shí)務(wù)中，合同生效前需要區(qū)分已經(jīng)預(yù)收款未簽合同、已動(dòng)工而合同未批準(zhǔn)等特殊情況。新收入準(zhǔn)則對(duì)合同的識(shí)別強(qiáng)調(diào)同時(shí)滿足5個(gè)條件，如圖2。A建筑公司與H公司簽訂一項(xiàng)期限3年，總價(jià)款為8000萬元建造辦公樓的合同，該合同已被雙方批準(zhǔn)并承諾，權(quán)利義務(wù)清晰明了，款項(xiàng)確定，沒有跡象表明H公司沒有能力支付工程款，該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此，該合同形成。

圖1　收入確認(rèn)五步驟

（2）識(shí)別義務(wù)

建筑業(yè)的交易模式較為復(fù)雜，勞務(wù)和商品銷售混合，識(shí)別各自的履約義務(wù)相當(dāng)重要，它是第四步驟和第五步驟的前提。合同約定A建筑公司在建造辦公樓時(shí)提供價(jià)值300萬元的某品牌智能設(shè)備并安裝，建造辦公樓和提供智能設(shè)備都是A建筑公司要履行的義務(wù)。

（3）識(shí)別價(jià)格

建筑業(yè)的交易額除了工程款，還包括提前竣工的獎(jiǎng)勵(lì)、延誤工期的罰款、材料價(jià)格上漲和業(yè)主變更工程要求形成的價(jià)款變動(dòng)等。合同約定A建筑公司提前一個(gè)月竣工，獎(jiǎng)勵(lì)10萬元?？⒐お?jiǎng)勵(lì)屬于可變對(duì)價(jià)，在收入確認(rèn)時(shí)應(yīng)考慮在內(nèi)。

（4）分?jǐn)們r(jià)格

企業(yè)將第三步得出的交易價(jià)格根據(jù)第二步得出的履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?。若單?dú)售價(jià)無法識(shí)別，可以選擇市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法進(jìn)行估算。市場(chǎng)調(diào)整法確定的售價(jià)是根據(jù)其他企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)格與自身的成本和毛利進(jìn)行調(diào)整；成本加成法確定的售價(jià)是企業(yè)自身成本加上預(yù)計(jì)毛利；余值法確定的售價(jià)是指交易價(jià)格扣減其他商品的售價(jià)后的余值［6］。由于智能設(shè)備存在市場(chǎng)售價(jià)300萬元，采用余值法，該工程的價(jià)款為7700萬元。

（5）確認(rèn)收入

根據(jù)第二步驟時(shí)點(diǎn)的判斷來確定收入。某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)，在客戶取得產(chǎn)品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，某一時(shí)期的履約義務(wù)，根據(jù)履約進(jìn)度采用投入法或產(chǎn)出法分期確認(rèn)收入［7］。A建筑公司的建造辦公樓業(yè)務(wù)是一段時(shí)間內(nèi)履行的義務(wù)，應(yīng)分期核算收入，而智能設(shè)備的安裝屬于某一時(shí)點(diǎn)的義務(wù)，在客戶取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

2.收入確認(rèn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

圖2　確定合同的條件

現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則按照完工百分比法（已發(fā)生成本百分比法和已完成工作量百分比法）計(jì)算合同進(jìn)度。新收入準(zhǔn)則采用投入法和產(chǎn)出法，與完工百分比法略有不同。投入法是指企業(yè)為工程所消耗的人力、物力占預(yù)計(jì)總投入的比例，與已發(fā)生成本百分比法類似，但要扣除廢料、返工等成本。例如該已投入成本500萬元，預(yù)計(jì)總成本5000萬元，但由于員工操作不熟練，人工工資成本增加10萬元，產(chǎn)生廢料5萬元，按照現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則完工進(jìn)度為10%，而按照新收入準(zhǔn)則，履約進(jìn)度為9.7%。產(chǎn)出法是指企業(yè)為客戶轉(zhuǎn)移的商品與承諾的商品的比值，與已完成工作量百分比法類似。某工程前期員工業(yè)務(wù)不熟練，工作效率較低，而工程末期瑣事繁多，工作效率也較低，采用同一標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的履約進(jìn)度，導(dǎo)致前期和末期都偏小。此外，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)的產(chǎn)出值不能真實(shí)反映履約義務(wù)的完成情況時(shí)就不能采用產(chǎn)出法。例如只有一幢辦公樓的工程，底樓的設(shè)計(jì)與其他都不同，就不能采用產(chǎn)出法。新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)對(duì)利潤(rùn)表的影響如下：

表1　新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)對(duì)利潤(rùn)表的影響

（二）合同成本

合同成本包括取得成本和履約成本。取得成本是指簽訂合同前發(fā)生的調(diào)查評(píng)估費(fèi)、圖紙?jiān)O(shè)計(jì)費(fèi)、咨詢公司預(yù)算費(fèi)以及投標(biāo)過程中的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)。履約成本是指簽訂后發(fā)生的各種費(fèi)用。實(shí)際上，兩種準(zhǔn)則對(duì)履約成本的會(huì)計(jì)處理類似，只是新收入準(zhǔn)則更加具體而已。兩種準(zhǔn)則對(duì)取得成本的處理不同：現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則規(guī)定“取得成本中的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)只有在取得合同時(shí)才能計(jì)入合同成本”。新收入準(zhǔn)則規(guī)定“取得成本中增量成本可以資本化”、“履約成本中非正常損耗記入當(dāng)期損益”。增量成本是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本（如銷售傭金等），具體如圖3：

圖3　增量成本的會(huì)計(jì)處理

例如，A建筑公司在中標(biāo)后獎(jiǎng)勵(lì)負(fù)責(zé)人2萬元。該獎(jiǎng)勵(lì)是因?yàn)槿〉煤贤虐l(fā)生的，屬于增量成本?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)中標(biāo)后的獎(jiǎng)勵(lì)作為合同成本，而新收入準(zhǔn)則對(duì)增量成本2萬元能否收回，以及攤銷期是否超過一年做出不同處理?？傮w來說，實(shí)施新收入準(zhǔn)則后，資本化范圍減少，資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)數(shù)值減少，費(fèi)用化范圍增加，期間費(fèi)用增加，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少。

在附注中披露：合同取得成本資本化的判斷。

（三）合同虧損

現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則規(guī)定“合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。新收入準(zhǔn)則規(guī)定：與成本有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過“轉(zhuǎn)讓的剩余對(duì)價(jià)”或“轉(zhuǎn)讓成本”就計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)減值因素消失時(shí)，可以轉(zhuǎn)回。例如，鋼筋、混泥土材料大幅上漲，工程相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值3000萬元，預(yù)計(jì)總成本8500萬元，將損失轉(zhuǎn)讓的剩余對(duì)價(jià)為2000萬元，按照現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則計(jì)提500萬元減值，但新收入準(zhǔn)則根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過轉(zhuǎn)讓的剩余對(duì)價(jià)部分，計(jì)提減值1000萬元。第二年房?jī)r(jià)上漲，減值因素消失兩者都轉(zhuǎn)回減值。由此可見，兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)合同虧損計(jì)提的減值因?yàn)橛?jì)算依據(jù)不同而不同，對(duì)報(bào)表的影響也是不同的。

在附注中披露：與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值原因和金額，減值因素消失情形等。

（四）信用風(fēng)險(xiǎn)減值

按照現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則，建筑業(yè)對(duì)應(yīng)收款行計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將信用風(fēng)險(xiǎn)計(jì)入當(dāng)期損益，而新收入準(zhǔn)則將減值損失直接沖減收入金額。例如，第二年年底，A建筑公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)測(cè)H公司會(huì)少支付尾款30萬元，在第三年完工決算中，H公司實(shí)際上少支付尾款10萬元。兩種準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響如下表：

表2　信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

在資產(chǎn)負(fù)債表上，采用新收入準(zhǔn)則的應(yīng)收賬款賬面價(jià)值不會(huì)因?yàn)閴馁~準(zhǔn)備而抵減。在利潤(rùn)表上，盡管兩者都會(huì)導(dǎo)致營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的減少，但是前者通過資產(chǎn)減值損失減少營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，后者通過收入抵減來減少營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，相對(duì)而言，后者更能直觀地反應(yīng)收入的組成，方便信息使用者理解財(cái)務(wù)信息［8］。

附注中披露：收入抵減原因。

（五）準(zhǔn)則銜接

在準(zhǔn)則的銜接過程中，政府倡導(dǎo)簡(jiǎn)化原則，因此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表未造成大范圍的影響。截止2019年12月31日，A建筑公司的合同全部完工，則無須調(diào)整報(bào)表期初數(shù)；存在未完工合同，利用新收入準(zhǔn)則計(jì)算出累計(jì)影響數(shù)，直接調(diào)整報(bào)表期初數(shù)，但需在附注中披露。2020年新增的合同，直接執(zhí)行新準(zhǔn)則，不存在調(diào)整問題。銜接情況在附注中詳細(xì)披露。

四、總　結(jié)

新收入準(zhǔn)則的修訂是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，也立足于我國(guó)國(guó)情。應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的修訂，建筑企業(yè)可以從以下幾方面著手準(zhǔn)備：

（一）提高財(cái)會(huì)人員專業(yè)素質(zhì)

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施離不開會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提高。新收入準(zhǔn)則比現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則更為詳細(xì)，但仍涉及大量職業(yè)判斷，因此，提高財(cái)會(huì)人員專業(yè)素質(zhì)相當(dāng)重要。

（二）設(shè)置專門管理合同的財(cái)會(huì)崗位

新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以合同起點(diǎn)確認(rèn)收入，在收入金額計(jì)量的過程中也都涉及合同的相關(guān)內(nèi)容，因此，加強(qiáng)合同的管理非常重要。合同由專門部門或?qū)ｉT人員保管，該部門或人員除了對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)、銷售業(yè)務(wù)有所了解，還要熟悉對(duì)會(huì)計(jì)核算的各種方法，這樣才能有利于企業(yè)跟蹤合同、管理合同，從而規(guī)范會(huì)計(jì)核算。

（三）根據(jù)收入準(zhǔn)則，制定價(jià)格、收款等收入政策

合同的重要性在新收入準(zhǔn)則中體現(xiàn)的淋漓盡致，如何圍繞合同的關(guān)鍵點(diǎn)，結(jié)合收入確認(rèn)、計(jì)量對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，制定價(jià)格和相關(guān)條款。

（四）重視會(huì)計(jì)信息的披露

新收入準(zhǔn)則對(duì)信息披露的完整性提出更高要求，企業(yè)可以建立會(huì)計(jì)信息監(jiān)察崗位監(jiān)督會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和信息披露的完整性。

（五）加強(qiáng)信息系統(tǒng)的建設(shè)

如今社會(huì)都是信息化時(shí)代，信息系統(tǒng)可以幫助企業(yè)更有效地進(jìn)行數(shù)據(jù)分析和決策，因此，升級(jí)信息系統(tǒng)相當(dāng)關(guān)鍵。新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)對(duì)合同進(jìn)行細(xì)化分拆和分解，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)應(yīng)的CRM（客戶關(guān)系管理）、售價(jià)的估計(jì)、銷售系統(tǒng)、會(huì)計(jì)科目等相關(guān)數(shù)據(jù)模塊必須及時(shí)更新。

總而言之，新收入準(zhǔn)則不僅會(huì)影響建筑企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的相關(guān)數(shù)據(jù)，還會(huì)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策與管理，建筑企業(yè)應(yīng)提前學(xué)習(xí)，做好相應(yīng)準(zhǔn)備措施。