閆功和

（遼寧省公安廳經(jīng)偵總隊(duì)涉稅犯罪偵查支隊(duì)，遼寧 沈陽 110032）

近日，某省某市公安局交警部門在辦理機(jī)動(dòng)車登記注冊業(yè)務(wù)過程中，發(fā)現(xiàn)焦某某等人提供的6份車輛檔案中所附的車輛購置完稅證明有偽造嫌疑。交警部門將此線索移送給經(jīng)偵部門后，經(jīng)偵部門立即啟動(dòng)稅警聯(lián)合辦案機(jī)制開展案件經(jīng)營。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒定，涉案的6份完稅證明均系偽造。經(jīng)工作，公安機(jī)關(guān)順利抓獲涉嫌買賣國家機(jī)關(guān)公文、印章罪的犯罪嫌疑人焦某某、張某某等人，并查清二人涉嫌利用從他人處購買偽造的車輛購置完稅證明逃避繳納稅款（車輛購置稅）40余萬元的犯罪事實(shí)。

結(jié)合案件中的涉稅事項(xiàng)，對涉案人的犯罪行為所適用的法律問題進(jìn)行探究，認(rèn)為實(shí)施非法制造、出售非法制造的《車輛購置稅完稅證明》等稅收完稅（退還）憑證材料犯罪的行為，實(shí)際造成的是國家稅款損失，有必要將偽造、變造、買賣完稅證明的犯罪行為從《中華人民共和國刑法》第280條中剝離出來，并入《中華人民共和國刑法》第209條即將“非法制造、出售非法制造的稅收完稅（退還）憑證材料”犯罪應(yīng)予以提升、單獨(dú)歸類并納入《刑法》中“破壞社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪”章節(jié)，作為涉稅犯罪的一種行為由經(jīng)偵部門予以打擊。

一、完稅憑證的概念及法律效力

完稅憑證是納稅人實(shí)際繳納稅款或者收取退還稅款的法定證明，部分完稅憑證具有抵扣稅款及出口退稅功能。

在稅收征管活動(dòng)中，存在著諸多如《車輛購置稅完稅證明》的稅收完稅（退還）憑證材料，主要有《稅收繳款書》、《稅收收入退還書》、《稅收完稅證明》、《契稅完稅證》、《出口貨物勞務(wù)專用稅收票證》、《印花稅專用稅收票證》以及印花稅票等。

二、相關(guān)刑法條款解析

（一）《中華人民共和國刑法》第280條釋義

該條第一款規(guī)定，偽造、變造、買賣或者盜竊、搶奪、毀滅國家機(jī)關(guān)的公文、證件、印章的，處三年以下有期徒刑、拘役、管制或者剝奪政治權(quán)利；情節(jié)嚴(yán)重的，處三年以上十年以下有期徒刑。

該罪的犯罪對象是國家機(jī)關(guān)的公文、證件、印章。這里的公文，是指以國家機(jī)關(guān)名義制作的處理公務(wù)的書面文件，包括命令、決定、通知、指示等；證件，是指國家機(jī)關(guān)頒發(fā)的，用以證實(shí)身份、權(quán)利義務(wù)關(guān)系或者其他事項(xiàng)的憑證，如營業(yè)執(zhí)照、戶口遷移證等；印章，是指依法制作的刻有國家機(jī)關(guān)組織名稱的公章或者有其他特殊用途的專用章，包括圖章與印影。該罪侵害的客體是國家機(jī)關(guān)的威信和正常管理活動(dòng)，以及社會(huì)正常秩序，歸類于《刑法》中“妨害社會(huì)管理秩序罪”章節(jié)中，此類刑事犯罪案件劃歸公安機(jī)關(guān)治安管理部門負(fù)責(zé)打擊。

（二）《中華人民共和國刑法》第209條釋義

該條規(guī)定偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;數(shù)量巨大的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;數(shù)量特別巨大的，處七年以上有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。

偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造的前款規(guī)定以外的其他發(fā)票的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處或者單處一萬元以上五萬元以下罰金;情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金。

非法出售可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，依照第一款的規(guī)定處罰。

非法出售第三款規(guī)定以外的其他發(fā)票的，依照第二款的規(guī)定處罰。

值得注意的是，此法條中未提及完稅憑證。全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過的“《關(guān)于＜中華人民共和國刑法＞有關(guān)出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》，規(guī)定出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證”，此解釋雖然明確了完稅憑證的涉稅特征，但是此解釋僅僅限于將完稅憑證歸類于具有出口退稅、抵扣稅款功能，未提及其他功能。

三、探究事項(xiàng)的可行性分析

前述某省某市公安機(jī)關(guān)破獲的案件中所涉及的《車輛購置稅完稅證明》，是納稅人交納車輛購置稅后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的，納稅人交納車輛購置稅的完稅依據(jù)，它直接反映了國家與納稅人在征稅、納稅方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，我們認(rèn)為其作用和效力等同甚或高于發(fā)票。

（一）法條并集

《中華人民共和國刑法》第280條系口袋罪，其中包含的公文種類、印章眾多，而“稅收完稅（退還）憑證材料”系稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明，其法定含義已經(jīng)完全超越了國家機(jī)關(guān)“公文、證件”所附載的一般意義。特別是全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過的“《關(guān)于＜中華人民共和國刑法＞有關(guān)出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》》，規(guī)定出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證”，此解釋更是明確了完稅憑證的涉稅特征。

結(jié)合公安機(jī)關(guān)內(nèi)部各警種的分工管轄和司法實(shí)踐，我們建議將《刑法》第209條第2款“非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪”，修改為“非法制造、出售非法制造的發(fā)票及稅收完稅（退還）憑證材料罪”，其客觀要件也一并做出相應(yīng)的調(diào)整；或出臺相應(yīng)的司法解釋，凸顯“稅收完稅（退還）憑證材料”特殊的法律地位，從立法本意上徹底明晰“國家機(jī)關(guān)公文、證件”和“稅收完稅（退還）憑證材料”的外延和內(nèi)涵。

（二）理順管轄

將此類刑事犯罪案件劃歸涉稅業(yè)務(wù)相對專業(yè)的公安機(jī)關(guān)內(nèi)部的經(jīng)偵部門偵辦，不僅充分發(fā)揮警稅協(xié)作職能，而且可以借鑒經(jīng)偵系統(tǒng)的集群戰(zhàn)役模式，對非法制造、出售非法制造的《車輛購置稅完稅證明》等稅收完稅（退還）憑證材料的職業(yè)犯罪行為實(shí)施精準(zhǔn)、毀滅式打擊，強(qiáng)力維護(hù)國家稅收管理秩序，最大限度的挽回國家稅款損失。

（三）強(qiáng)化雙罰

將非法制造、出售非法制造的“稅收完稅（退還）憑證材料”并入《刑法》第209條，既可以強(qiáng)化“稅收完稅（退還）憑證材料”的涉稅特征，也可以體現(xiàn)特殊法優(yōu)于普通法的效力，特別是可以對涉案人員實(shí)行人身罰、財(cái)產(chǎn)罰并行的雙罰制，增加犯罪分子的違法成本，最大限度減少此類犯罪的發(fā)生，司法機(jī)關(guān)則可以通過沒收違法所得、追繳稅款等方式為國家挽回?fù)p失。

四、對涉案事項(xiàng)的打防策略

在明晰法律法規(guī)條文的基礎(chǔ)上，建議各個(gè)相關(guān)職能部門加強(qiáng)管理與協(xié)作配合：

第一，建議國稅部門在公安交管部門增設(shè)車輛購置稅完稅憑證認(rèn)證機(jī)構(gòu)，提升查驗(yàn)車輛購置稅完稅證明能力，加強(qiáng)源頭控管，堵塞用虛假完稅證明辦理車輛注冊登記逃稅的漏洞。

第二，警稅兩部門應(yīng)加強(qiáng)信息共享工作，利用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)查閱車主交納車輛購置稅情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)犯罪。

第三，警稅兩部門深度協(xié)作，聯(lián)合開展工作。對已辦理車輛購置稅的歷年車輛檔案等相關(guān)材料予以全面檢查核對。

第四，工商、稅務(wù)等執(zhí)法部門應(yīng)開展專項(xiàng)整治，定期對車輛業(yè)務(wù)代辦企業(yè)和交管部門附近的中介機(jī)構(gòu)、人員進(jìn)行明察暗訪，對涉嫌此類犯罪人員、機(jī)構(gòu)及時(shí)移交公安機(jī)關(guān)，以依法打擊。