李 勇

（皖北煤電集團(tuán)有限責(zé)任公司審計(jì)部，安徽 宿州 234000）

一、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的出臺(tái)背景

美國的安然、世通以及我國銀廣夏的財(cái)務(wù)報(bào)告造假曝光后，使得資本市場對(duì)于審計(jì)的功能的信心大幅度下降。傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式，由于格式固定模板化，且以審計(jì)意見為核心，從而產(chǎn)生了“公眾期望差”。為提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)報(bào)告的信息含量，2015年年初，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）修訂發(fā)布了新的國際審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則，在完善現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式，提高審計(jì)報(bào)告的信息含量等方面做出了重大改進(jìn)。

國際審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告模式的改革，客觀上要求我國及時(shí)借鑒新的國際審計(jì)準(zhǔn)則。為順應(yīng)市場各方的需求，在結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上，財(cái)政部于2016年12月印發(fā)了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則。在這12項(xiàng)準(zhǔn)則中，最核心的變化是針對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以了解與被審計(jì)單位和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更為相關(guān)、決策有用的信息。這些信息可能包括具體審計(jì)項(xiàng)目中識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)和較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、重大管理層判斷和估計(jì)、以及當(dāng)期發(fā)生的重大交易和事項(xiàng)等。改革后的審計(jì)報(bào)告模式，縮小了“信息差距”，提高了信息價(jià)值[1]。

二、確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的難點(diǎn)

在具體的工作中，針對(duì)如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)仍然存在不少難點(diǎn)。其中，以下幾項(xiàng)具有一定的代表性。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量難以把握

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最為重要的事項(xiàng)。重要的事項(xiàng)并不全是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要合理運(yùn)用職業(yè)判斷，結(jié)合被審計(jì)單位的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、獲取審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量等方面來確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量。據(jù)統(tǒng)計(jì)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)一般在三到六項(xiàng)之間為宜。數(shù)量過多的話，無法突出重點(diǎn)；數(shù)量過少的話，無法提高審計(jì)信息價(jià)值。舉例來說，如果某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)為4個(gè)，但只披露了2個(gè)，披露得再好，也不能算到位。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述過于模板化

對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述目的在于提供一種簡明、不偏頗的解釋，以使財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者能夠了解為何該事項(xiàng)是對(duì)審計(jì)最為重要的事項(xiàng)之一。然而，具體工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)過于模

板化，堆砌了一些“通用”的措辭，使用了高度技術(shù)化審計(jì)專業(yè)術(shù)語。比如，描述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)沒有闡明該事項(xiàng)為什么是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。再如，在描述檢查程序時(shí)，籠統(tǒng)地說“我們進(jìn)行了檢查”等等。

（三）最為重要事項(xiàng)的相對(duì)性

某一事項(xiàng)是否重要，需要結(jié)合被審計(jì)單位的具體情況，從定性和定量兩個(gè)方面進(jìn)行考慮。同一事項(xiàng)，因被審計(jì)單位所處行業(yè)不同，重要程度就不同，因此確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)就不同。例如，制造業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)一般為收入確認(rèn)、應(yīng)收賬款的可收回性、長期資產(chǎn)減值等，而金融業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為結(jié)構(gòu)化主體的合并范圍、金融工具的估計(jì)、可供出售金融資產(chǎn)的減值等。再如，同樣是收入確認(rèn)這個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，有的被審計(jì)單位是收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問題，有的則是商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的問題，有的則是收入確認(rèn)金額的問題等[2]。

三、確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)措施

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則已于2018年1月1日起全面實(shí)施。為了恰當(dāng)確定和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。需要避免不恰當(dāng)?shù)奶峁┡c被審計(jì)單位相關(guān)的原始信息，而是要從財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者的角度出發(fā)，結(jié)合被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)及具體經(jīng)營情況來確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。具體來說，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)做好以下幾個(gè)方面。

（一）深化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是當(dāng)今主流的審計(jì)理念和方法，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作的主線，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平。而溝通和披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)正是深化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的重要手段,這就要求我們?cè)谡麄€(gè)審計(jì)過程中敢于采取與以往不同的創(chuàng)新審計(jì)思路，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法來確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（二）加強(qiáng)項(xiàng)目組內(nèi)部討論

項(xiàng)目組內(nèi)部討論可以保證為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)得到恰當(dāng)?shù)目紤]，為項(xiàng)目組成員提供一個(gè)交流信息和分享見解的機(jī)會(huì)，討論中所涉及的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域及方式將為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的決策和描述提供幫助。新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，只有更加重視和加強(qiáng)項(xiàng)目組內(nèi)部討論，才能更有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本。

（三）防止描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)模板化

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行本期審計(jì)工作的基礎(chǔ)上確定的，由于某些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能具有持續(xù)性，因此，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，都有可能隨著時(shí)間推移而變得越來越模板化，為了防止有用性降低，描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，要避免使用高度技術(shù)化審計(jì)語言。尤其在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因時(shí)，要聯(lián)系到被審計(jì)單位特定的具體情況，另外描述在審計(jì)中根據(jù)被審計(jì)單位的事實(shí)和情況所實(shí)施的特定程序，也能避免模板化的問題。

（四）加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通

在實(shí)施審計(jì)程序過程中，要盡早考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并與被審計(jì)單位及時(shí)溝通初步看法，及時(shí)解決可能產(chǎn)生的分歧，才能確保關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中做出恰當(dāng)?shù)呐?。充分有效的雙向溝通不但有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的最終看法，也有助于提高審計(jì)的透明度，是符合預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者公眾利益的。

（五）必要時(shí)考慮非無保留意見

除非法律法規(guī)禁止公開披露或者關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能涉及某些敏感信息之外,會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶經(jīng)過充分有效的雙向溝通后,絕大多數(shù)的審計(jì)客戶都會(huì)接受披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。對(duì)于個(gè)別仍然堅(jiān)持不允許披露相關(guān)信息的客戶，在分析具體的原因以及就采取不同措施的后果征詢法律意見后，根據(jù)范圍受到的限制發(fā)表非無保留意見[3]。

四、總結(jié)

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是一項(xiàng)新生事物，就像一顆小樹需要不斷吸收陽光雨露才能成長?？梢灶A(yù)計(jì)，通過實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，可以使審計(jì)報(bào)告更具相關(guān)性、更具有信息含量、更能體現(xiàn)審計(jì)價(jià)值，從而更好的幫助預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得以更好地服務(wù)于資本市場，進(jìn)一步助力中國經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康發(fā)展！