張 暖

（濟(jì)南歷下控股集團(tuán)有限公司，山東 濟(jì)南 250000）

一、集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題

（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論基礎(chǔ)不充實(shí)，局限性明顯

合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為一種正式編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，是集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金流量的反應(yīng)形式，更是決策、投資等行為的依據(jù)。1995年我國(guó)頒布實(shí)施《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、2001年執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、2006年2月發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等文件，這些文件在制度上、理論上予以逐步細(xì)化、規(guī)范、完善，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但是，合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)因國(guó)家性質(zhì)、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)行規(guī)等因素影響，合并范圍、編制辦法等不盡相同，加之多元化經(jīng)營(yíng)理念的深入，使得不同區(qū)域的大量投融資和集團(tuán)內(nèi)部各公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)的差異較大，合并范圍和編制方法必然產(chǎn)生差異。對(duì)于“集團(tuán)企業(yè)”這一會(huì)計(jì)主體，無(wú)法真實(shí)反映出財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。母公司理論、實(shí)體理論和當(dāng)代理論均不能有效夯實(shí)基礎(chǔ)，局限性明顯。

現(xiàn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論對(duì)于當(dāng)前編制理論不統(tǒng)一、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)虛假掩飾等問(wèn)題無(wú)法有效解決，甚至變相為其美化操縱的工具。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，跨國(guó)資本不斷涌入，匯率對(duì)價(jià)格和利潤(rùn)等的影響也在深入，報(bào)表編制更加困難。

（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍變化頻繁，失真問(wèn)題嚴(yán)重

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，集團(tuán)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、子公司處置、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的多元化等企業(yè)行為不斷變化，使得會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍不斷變動(dòng)，其所反映的會(huì)計(jì)主體范圍易變動(dòng)，會(huì)計(jì)報(bào)表的信息失真發(fā)生較多，會(huì)計(jì)信息的連續(xù)性和可比性受到質(zhì)疑。當(dāng)前，我國(guó)已加強(qiáng)了這方面的規(guī)定，但是在股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)置換及新設(shè)、清算等法定形式的公司處理行為等方面來(lái)達(dá)到控股、資產(chǎn)優(yōu)化時(shí)，合并范圍的操作性很大，會(huì)計(jì)操作空間余地較大，會(huì)計(jì)報(bào)表反應(yīng)的資金流量、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等勢(shì)必會(huì)受到更大的影響，加劇了會(huì)計(jì)報(bào)表的失真問(wèn)題。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體方面，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的類型以及企業(yè)投資方面的問(wèn)題，臨時(shí)性投資、企業(yè)聯(lián)營(yíng)和企業(yè)合營(yíng)等間接持有股份及間接與直接共同持有、暫時(shí)控制子公司情形的合并報(bào)表仍需要著重規(guī)范。

特別是對(duì)于某些上市公司來(lái)說(shuō)，合并報(bào)表的范圍是其進(jìn)行盈余操控的主要手段。通過(guò)一系列的股權(quán)變動(dòng)、并購(gòu)重組等行為將盈利好的或者將經(jīng)營(yíng)狀況盈余不佳以及注銷巨額資產(chǎn)等情況時(shí)，通過(guò)合并報(bào)表的編制范圍進(jìn)行處理，隱蔽性更強(qiáng)，失真問(wèn)題甚重，后果更難以估量。

（三）合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法存在問(wèn)題

會(huì)計(jì)處理方法的選擇直接影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)成果。我國(guó)集團(tuán)企業(yè)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)主要是使用購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法作為會(huì)計(jì)處理方法。二者并存的格局作為新的合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定會(huì)長(zhǎng)期并存。但是，隨著會(huì)計(jì)理論及相關(guān)制度的進(jìn)一步完善，權(quán)益結(jié)合法的取消是一種發(fā)展趨勢(shì)，購(gòu)買法將是最主要的方法。就我國(guó)目前情況來(lái)說(shuō)，權(quán)益結(jié)合法的取消尚早，并存在一些問(wèn)題。合并報(bào)表范圍內(nèi)參與各方是否處于同一控制下作為選擇使用的判斷依據(jù)，符合同一控制選擇使用權(quán)益結(jié)合法，反之則選擇使用購(gòu)買法。購(gòu)買法以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，權(quán)益結(jié)合法則以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，勢(shì)必會(huì)成為企業(yè)盈余操控提供可乘之機(jī)，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和資源配置，但是，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用有助于在即期和后期的留存收益、權(quán)益報(bào)酬和資產(chǎn)報(bào)酬等財(cái)務(wù)指標(biāo)提高。因此，使用時(shí)必須考慮實(shí)情，并具有相當(dāng)?shù)目刹僮餍?。?gòu)買法的應(yīng)用條件尚未成熟，可操作性較低。

二、集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在問(wèn)題的建議對(duì)策

（一）加強(qiáng)理論研究，完善制度體系建設(shè)

母公司理論、實(shí)體理論和當(dāng)代理論是國(guó)際合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三個(gè)重要理論。從整體上看我國(guó)已由母公司理論為主，逐步轉(zhuǎn)向了實(shí)體理論。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看這是一種必然，母子公司作為一個(gè)統(tǒng)一的企業(yè)集團(tuán)是實(shí)體理論所做的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的論斷，站在這個(gè)具有單一實(shí)體的角度分析解決各種合并報(bào)表的原則理論，是會(huì)計(jì)原則實(shí)質(zhì)重于形式的具體體現(xiàn)，順應(yīng)了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的初衷，并逐步得到認(rèn)可，是大勢(shì)所趨，特別是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，“一帶一路”建設(shè)給經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的影響不斷加強(qiáng)，會(huì)計(jì)理論和準(zhǔn)則正進(jìn)一步趨同國(guó)際化，實(shí)體理論也是國(guó)際上會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)展的指向。

會(huì)計(jì)理論及準(zhǔn)則的國(guó)際化接軌的節(jié)奏，有助于我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)勢(shì)增強(qiáng)，公司對(duì)利潤(rùn)操縱、合并報(bào)表的真實(shí)性得以改善。我們要積極通過(guò)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平結(jié)合世界資本市場(chǎng)的步伐，吸收先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，探索適合自身發(fā)展特點(diǎn)的理論，形成一套合理規(guī)范、科學(xué)有效的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的體制機(jī)制。

（二）加強(qiáng)信息披露，提高報(bào)表質(zhì)量

依照有關(guān)部門關(guān)于信息披露制度的規(guī)定，結(jié)合主管部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、集團(tuán)公司內(nèi)部各部門等提供的數(shù)據(jù)及合理建議等，積極做好信息披露的時(shí)間、內(nèi)容、方式及處罰等事項(xiàng)，增強(qiáng)企業(yè)透明度。合并報(bào)表的盈余操控才能更好的得到?jīng)Q策者、投資者及政府監(jiān)管部門的認(rèn)同，最終有利于財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量提升，反過(guò)來(lái)，更加大了各方面對(duì)公司的投資、決策和政策等方面的支持。

做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和可驗(yàn)證性，利用信息披露平臺(tái)，及時(shí)利用會(huì)計(jì)資料整理匯總，規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和規(guī)范性。財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于集體企業(yè)的決策具有重要影響，進(jìn)一步加強(qiáng)做好合并報(bào)表實(shí)體的決策、投資、銀行和稅務(wù)等政府有關(guān)主管部門的信息、政策及自身的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況、現(xiàn)金流、資金比率等多種相關(guān)因素關(guān)聯(lián)性和真實(shí)性，切實(shí)提高財(cái)務(wù)合并報(bào)表的質(zhì)量。

（三）規(guī)范企業(yè)合并類型，深入探究報(bào)表合并范圍

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于“控制”這一實(shí)質(zhì)劃分的合并類型并對(duì)權(quán)益結(jié)合法予以保留，下一步應(yīng)將完善權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法選用的相互排斥的特性。目前合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)，并綜合考慮股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營(yíng)等相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷。合并報(bào)表的合并范圍要堅(jiān)決從實(shí)質(zhì)入手，即母公司對(duì)子公司的實(shí)際控制而非著重考慮股權(quán)比例。這種以實(shí)質(zhì)重于形式的原則方式，使得臨時(shí)投資類的被投資企業(yè)和聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)排除在合并報(bào)表的范圍之外（合營(yíng)不能單獨(dú)控制）。

合并范圍還應(yīng)該加強(qiáng)制度管控，杜絕肆意變動(dòng)和操作，一要從定性和定量上嚴(yán)格強(qiáng)調(diào)其判斷標(biāo)準(zhǔn)為實(shí)質(zhì)控制，并制定相應(yīng)規(guī)章制度。二要加強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的操作空間及其相關(guān)活動(dòng)的限制，相應(yīng)的要堅(jiān)決做好合并范圍變動(dòng)的信息披露，接受廣泛監(jiān)督。另外，集團(tuán)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立起完整的成套的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，降低成本，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制效率。

（四）加大合并報(bào)表的監(jiān)管力度，提高從業(yè)人員素質(zhì)

加大審計(jì)全過(guò)程對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余操控隱蔽性的力度，對(duì)企業(yè)并購(gòu)重組等特殊情況，定要重點(diǎn)關(guān)注，嚴(yán)格審計(jì)程序，提高審計(jì)力度。加強(qiáng)同銀行、保險(xiǎn)、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管、證券等的溝通配合，嚴(yán)格審查，規(guī)范實(shí)施，形成審計(jì)監(jiān)管合力，確保合并報(bào)表的合法、合理、規(guī)范。集團(tuán)企業(yè)應(yīng)利用企業(yè)績(jī)效考核制度優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)人員教育、交流、培訓(xùn)，多種形式的支持從業(yè)素質(zhì)鍛煉及提升，為企業(yè)提供良好的人才資源和智力支持。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其帶來(lái)的信息越來(lái)越受到大眾所重視，合并報(bào)表的地位也被企業(yè)及監(jiān)管部門越來(lái)越重視。通過(guò)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)問(wèn)題及相關(guān)處理辦法的探究，更能夠提高和完善合并報(bào)表的質(zhì)量和規(guī)范性。使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表更準(zhǔn)確、高效的反應(yīng)集團(tuán)企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。