姜夢杰 崔丹丹 薛倩玉

一、債務(wù)重組的基本概念

債務(wù)重組是當(dāng)債務(wù)人在企業(yè)經(jīng)營過程中出現(xiàn)資金困難的情況下，債權(quán)人和債務(wù)人在修改原債務(wù)償還條件的基礎(chǔ)上，債權(quán)人根據(jù)所簽訂的已修改原債務(wù)償還條件的協(xié)議，允許債務(wù)人在低于債務(wù)賬面價值的情況下清償所欠債務(wù)，或債權(quán)人根據(jù)法院的相關(guān)裁定而作出的一種讓步行為。在我國的會計準(zhǔn)則中規(guī)定，同時滿足以下三個條件才屬于債務(wù)重組：對于債務(wù)人來說其企業(yè)需處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)時對企業(yè)進(jìn)行清算的情況下不能按債務(wù)重組處理，因此，可根據(jù)此條件直接區(qū)分企業(yè)債務(wù)重組與破產(chǎn)清算；債務(wù)人在財務(wù)方面發(fā)生困難，對于債務(wù)人來說償還債務(wù)存在一定的困難時，債務(wù)人與債權(quán)人雙方才需要進(jìn)行債務(wù)重組；對于債權(quán)人來說在債務(wù)重組過程中必須對該項債務(wù)作出相應(yīng)的讓步，允許債務(wù)人在低于原債務(wù)賬面價值的基礎(chǔ)上償還所欠債務(wù)。

二、企業(yè)債務(wù)重組的方式

1.以資產(chǎn)清償債務(wù)

以資產(chǎn)清償債務(wù)的實質(zhì)是資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓。一般用于償還債務(wù)的資產(chǎn)主要包含兩大類資產(chǎn)，一類是現(xiàn)金資產(chǎn)，另外一類是非現(xiàn)金資產(chǎn)，其中用現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)主要是用庫存現(xiàn)金清償債務(wù)、銀行存款以及其他貨幣資金清償債務(wù)；用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)主要是用存貨清償債務(wù)、庫存商品清償債務(wù)、固定資產(chǎn)清償債務(wù)、無形資產(chǎn)清償債務(wù)、金融資產(chǎn)清償債務(wù)等方式。

2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

對于債務(wù)人來說是把債務(wù)轉(zhuǎn)為企業(yè)資本作為償還債務(wù)的方式，對于債權(quán)人來說是把債權(quán)轉(zhuǎn)為對債務(wù)人企業(yè)的投資。在這種情況下，債務(wù)人因債務(wù)重組的發(fā)生進(jìn)而增加了企業(yè)的股本，債權(quán)人因債務(wù)重組的發(fā)生進(jìn)而增加了股權(quán)。在這種債務(wù)重組方式下，整個過程中不存在資金的流入與流出現(xiàn)象，僅屬于債務(wù)人企業(yè)資本所有權(quán)的歸屬問題。

3.修改債務(wù)重組條件

債務(wù)重組發(fā)生的根本原因是債務(wù)人企業(yè)在經(jīng)營過程出現(xiàn)財務(wù)方面的困難，導(dǎo)致債務(wù)人企業(yè)償還債務(wù)時存在一定的難度，此時，需要債權(quán)人對該項債權(quán)作出一定的讓步，在原有債務(wù)償還條件的基礎(chǔ)上對其進(jìn)行修改，給予債務(wù)人一定的特許權(quán)，允許其在低于原債務(wù)賬面價值的基礎(chǔ)上償還債務(wù)，進(jìn)而在一定程度上解決雙方企業(yè)的債務(wù)問題。

4.三種方式的組合

該種債務(wù)重組方式是上述三種方式之間的相互組合，或上述三種方式的同時組合。具體情況如下：第一種情況是由資產(chǎn)清償債務(wù)的方式與將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式相結(jié)合；第二種情況是由資產(chǎn)清償債務(wù)的方式和修改其他債務(wù)條件的方式相結(jié)合；第三種情況是將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式與修改其他債務(wù)條件的方式相結(jié)合；第四種情況是即存在用資本清償債務(wù)的方式、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式又存在修改其他債務(wù)條件的方式相結(jié)合。

三、企業(yè)債務(wù)重組在會計工作中的處理

1.資產(chǎn)清償債務(wù)

（1）以現(xiàn)金清償債務(wù)

對于債務(wù)人來說，在會計處理過程中應(yīng)將所付出現(xiàn)金的金額低于債務(wù)賬面價值的部分確認(rèn)為債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的利得，將該部分差額確認(rèn)為營業(yè)外收入，在當(dāng)期損益中反映出來。

對于債權(quán)人來說在會計處理過程中應(yīng)將所收到的現(xiàn)金低于原債權(quán)賬面價值的部分確認(rèn)為在債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的損失，視為營業(yè)外支出，在當(dāng)期損益中反映出來。此外，對于債權(quán)人來說，如果在發(fā)生該項債權(quán)后的會計年度內(nèi)對該項債務(wù)計提了相關(guān)的減值準(zhǔn)備，在會計處理的過程中應(yīng)將收到現(xiàn)金的金額低于債權(quán)賬面價值的部分先沖減已計提的減值準(zhǔn)備，不足沖減的部分確認(rèn)為營業(yè)外損失，在當(dāng)期損益中反映出來；沖減后若對該項債權(quán)已計提的減值準(zhǔn)備科目還存在余額的，做相反會計分錄，轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備科目的余額。

（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，存在以下幾種形式：以存貨和庫存商品清償債務(wù)、以固定資產(chǎn)清償債務(wù)、以無形資產(chǎn)清償債務(wù)以及以股票等金融資產(chǎn)清償債務(wù)。

當(dāng)企業(yè)以存貨和庫存商品償還債務(wù)時，對于債務(wù)人來說，在會計處理過程中將此項經(jīng)濟(jì)活動視同企業(yè)在經(jīng)營過程中的商品銷售進(jìn)行處理，但與企業(yè)經(jīng)營過程中正常的商品銷售不同的是，以存貨和庫存商品進(jìn)行清償債務(wù)時沒有現(xiàn)金的流入流出，而在企業(yè)真正的商品銷售過程中，會產(chǎn)生銷售收入，存在現(xiàn)金流入的情況。在會計具體工作中將存貨與庫存商品的公允價值低于原債務(wù)賬面價值的部分，作為賬務(wù)重組過程中產(chǎn)生的利得，將這部分差額確認(rèn)營業(yè)外收入，在當(dāng)期損益中反映出來。對于債權(quán)人來說，將收到的存貨以及庫存商品以其公允價值入賬，將低于原債權(quán)的部分確認(rèn)為債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的損失，視為營業(yè)外支出，在當(dāng)期損益中反映出來。

當(dāng)企業(yè)以固定資產(chǎn)償還債務(wù)時，對于債務(wù)人來說，應(yīng)將固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的清理費(fèi)用及清理時該項固定資產(chǎn)公允價值的合計數(shù)與該項資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行比較，將差額部分視為固定資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的損益。將固定資產(chǎn)在清理時的公允值低于原債務(wù)賬面價值的部分確認(rèn)為債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的利得，視為營業(yè)外收入，在當(dāng)期損益中反映出來。對于債權(quán)人來說，對收到的固定資產(chǎn)以收到時的公允價值入賬，將該項固定資產(chǎn)收到時的公允價值低于原債權(quán)賬面價值的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的損失，視為營業(yè)外支出，在當(dāng)期損益中反映出來。

當(dāng)企業(yè)以股票等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)時，對于債務(wù)人來說，應(yīng)將金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓時的公允價值與其賬面價值的差額，視為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)過程中產(chǎn)生的損益，并將其公允價值低于原債務(wù)賬面價值的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的利得，視為營業(yè)外收入，在當(dāng)期損益中反映出來；對于債權(quán)人來說，將收到的金融資產(chǎn)以其公允價值入賬，公允價值低于原債權(quán)的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的損失，視為營業(yè)外支出，在當(dāng)期損益中反映出來。

2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

對于債務(wù)人來說，將債權(quán)人因放棄了該項債權(quán)而享有債務(wù)人企業(yè)股份面值的部分確認(rèn)為股本，將該部分股份的公允價值與股本面值之間的差額確認(rèn)為企業(yè)的資本公積，股份的公允價值低于債務(wù)賬面價值的部分確認(rèn)為債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的利得，視為營業(yè)外收入，在當(dāng)期損益中反映出來。

對于債權(quán)人來說，因放棄該項債權(quán)而享有債務(wù)人企業(yè)股權(quán)的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，對于股權(quán)的公允價值低于債權(quán)賬面價值的部分，先對該項債權(quán)已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行沖減，該項債權(quán)已計提的減值準(zhǔn)備不足沖減的，將剩余差額的部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，在當(dāng)期損益中反映出來。

3.修改債務(wù)重組條件

對于修改債務(wù)償還條件的債務(wù)重組方式來說，包含兩種情況：一種是在修改債務(wù)重組條件的過程中未附條件，即在未來償還債務(wù)時不存在或有事項；另外一種情況是在修改債務(wù)重組條件的過程中附上了具有一定約束性的條件，即或有事項。對于債務(wù)人來說在存在或有事項的情況下債務(wù)人對該項債務(wù)的會計處理有別于第一種情況，債務(wù)人對該項債務(wù)進(jìn)行處理時，應(yīng)將或有事項確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；對于債權(quán)人來說對于兩種情況下的債權(quán)的處理方法不變。

對于債務(wù)人來說，債務(wù)重組條件中不存在或有事項時，直接將原債務(wù)的賬面價值改記為債務(wù)人在以后期間需要支付的金額，將二者的差額部分確認(rèn)為債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的利得，視為營業(yè)外收入，在當(dāng)期損益中反映出來。當(dāng)債務(wù)重組涉及或有事項時，債務(wù)人應(yīng)將或有事項中符合預(yù)計負(fù)債的金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，將原債務(wù)賬面價值扣除修改債務(wù)償還條件后的債務(wù)的賬面價值，再扣除預(yù)計負(fù)債，然后將其剩余部分確認(rèn)為債務(wù)重組利得，視為營業(yè)外收入，在當(dāng)期損益中反映出來。

對于債權(quán)人來說，當(dāng)債務(wù)重組過程中不涉及或有事項時，應(yīng)將債務(wù)賬面價值與未來應(yīng)收賬款之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的損失，視為營業(yè)外支出，在當(dāng)期損益中反映；當(dāng)債務(wù)重組過程中存在或有事項時，出于謹(jǐn)慎性原則債權(quán)人不應(yīng)對或有事項的金額進(jìn)行會計處理，只有當(dāng)或有事項實際發(fā)生時，將其作為應(yīng)收款項，計入當(dāng)期損益中。債權(quán)人應(yīng)將原債權(quán)的賬面價值與修改條件后的債權(quán)的賬面價值之間的差額部分，視為債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的損失，作為營業(yè)外支出計入當(dāng)期損益中。

4.三種方式的組合

在組合方式的情況下，債務(wù)人與債權(quán)人在具體會計工作中的會計處理，應(yīng)根據(jù)相應(yīng)組合方式中具體的債務(wù)重組方式進(jìn)行處理，結(jié)合以上不同債務(wù)重組方式下的會計處理方式，對組合方式下的債務(wù)重組，進(jìn)行相應(yīng)的會計核算。

四、結(jié)語

根據(jù)以上內(nèi)容我們可以看出，債務(wù)重組對于債務(wù)人來說在一定程度上解決了企業(yè)償還債務(wù)的問題，保證了企業(yè)的信用；對于債權(quán)人來說，在作出讓步的情況下，收回了債權(quán)的部分資金，有效的降低了企業(yè)的損失，保證了資金的收回率。因此，在企業(yè)經(jīng)營過程中債務(wù)重組對于債務(wù)人與債權(quán)人來說都是一種解決債務(wù)償還問題有效的解決方式。但由于在具體情況下債務(wù)重組存在多種方式，對于債權(quán)人與債務(wù)人的企業(yè)來說在會計核算過程中應(yīng)分清各種債務(wù)重組的會計核算方式，避免企業(yè)在會計核算方面出現(xiàn)錯誤，進(jìn)而使得債務(wù)重組能更加有效的發(fā)揮其作用，為企業(yè)的發(fā)展和社會的進(jìn)步更好的服務(wù)。

[1]宋瑤.現(xiàn)行準(zhǔn)則下企業(yè)債務(wù)重組與稅務(wù)處理研究.財會通訊.鐵路采購物流，2017.(05).

[2]郭鳳君.企業(yè)債務(wù)重組會計問題分析.財會學(xué)習(xí)，2017.(11).

[3]龔丁虹,楊珊,唐建.債務(wù)重組業(yè)務(wù)債權(quán)人會計處理問題探究,財會通訊.2017.(09).