陳翔穎

一、背景

2014年國務(wù)院開展的全國土地專項督察和審計，認(rèn)定天津濱海新區(qū)閑置土地279宗，面積約3131公頃，占到天津市4373公頃的72%，天津市閑置土地面積僅次于北京，排在全國第二位。經(jīng)天津市領(lǐng)導(dǎo)的積極協(xié)調(diào)，按照依法依規(guī)處置的原則，針對濱海新區(qū)閑置土地進(jìn)行分類處置，最終實現(xiàn)土地資源的優(yōu)化配置。而作為閑置土地處置對象的土地使用權(quán)人，面對各類處置選擇正確的會計和稅務(wù)處理方法，將對本企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。

二、閑置土地的定義、原因及處置方式

按照國土資源部頒布的《閑置土地處置辦法》文中對閑置土地的定義，已供應(yīng)土地沒按時間開工滿一年，或已經(jīng)開工但開工面積不足三分之一或投資不足25%，并且中止開發(fā)滿一年的國有建設(shè)用地。

同時，《辦法》還指出閑置原因主要分為政府原因和企業(yè)原因，其中各類錯綜復(fù)雜的原因都有。閑置土地造成多方面的傷害，比如資源配置不合理，社會投機(jī)性炒作土地，減少社會經(jīng)濟(jì)效益等。因此，閑置土地的處理方式受到相關(guān)監(jiān)管部門的重點(diǎn)研究。

目前閑置土地的處置，一般是綜合了經(jīng)濟(jì)、行政、法律多方面手段進(jìn)行管制處理?？傮w而言，包括七種類型：(1)延期方式：允許土地使用者按規(guī)定繳納土地閑置費(fèi)后，延長動工開發(fā)期限，但不得超過一定期限;(2)先整頓后開發(fā)：土地使用者經(jīng)授權(quán)先將閑置土地用作道路或綠地等，按規(guī)定繳納土地閑置費(fèi)后，待條件成熟后再行開發(fā)，也有一定期限;(3)調(diào)整土地原始規(guī)劃：經(jīng)規(guī)劃部門批準(zhǔn)后，可改變土地規(guī)劃用途，辦理相關(guān)審批流程，承擔(dān)部分土地閑置費(fèi)，然后再開發(fā)建設(shè);(4)置換：對因規(guī)劃調(diào)整造成閑置的，可為土地使用者置換其他等價用地開發(fā)建設(shè);(5)協(xié)議有償收回;(6)退出機(jī)制：鼓勵用地者自愿申請退地并給與適當(dāng)補(bǔ)償;(7)無償收回。

從上述七種處置手段中，我們按處理模式進(jìn)行簡單歸類：(1)、(2)和(3)為繳納土地閑置費(fèi)類別；(4)屬于資產(chǎn)置換類別；(5)和(6)屬于有償收回類別；(7)屬于無償收回類別。

三、繳納土地閑置費(fèi)的會計處理及稅務(wù)處理

（一）會計處理：計入當(dāng)期管理費(fèi)用

以繳納土地出讓金方式獲得土地使用權(quán)的企業(yè)，未按照合同約定的動工開發(fā)日期及時開工的，應(yīng)按規(guī)定繳納的土地閑置費(fèi)，會計核算時可計入當(dāng)期管理費(fèi)用。

（二）稅務(wù)處理：企業(yè)所得稅可稅前扣除，土地增值稅不得扣除

土地閑置費(fèi)類屬于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)支出，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。因為，根據(jù)國稅發(fā)2009年31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)成本在房屋竣工驗收后結(jié)轉(zhuǎn)到“開發(fā)產(chǎn)品”中，開發(fā)產(chǎn)品在房產(chǎn)銷售過程中以銷售成本方式扣除，或者在房產(chǎn)經(jīng)營使用過程中以折舊方式在企業(yè)所得稅前扣除。而土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)是房地產(chǎn)開發(fā)成本歸集的重要組成內(nèi)容，同時土地閑置費(fèi)包含在土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)里。

國稅函2010年220號文，《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》指出，由于房地產(chǎn)企業(yè)超過規(guī)定期限才開發(fā)，導(dǎo)致被土地管理部門征收的土地閑置費(fèi)不得在土地增值稅前扣除。

四、資產(chǎn)置換的會計處理和稅務(wù)處理

（一）會計處理：進(jìn)行資產(chǎn)評估后，參照以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換來處理

筆者認(rèn)為，換入土地使用權(quán)的初始成本應(yīng)該參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則-非貨幣性資產(chǎn)交換》處理，并且由于土地資產(chǎn)的特殊性，在確認(rèn)是否具有商業(yè)實質(zhì)時，不同土地在未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額方面肯定會出現(xiàn)顯著不同。因此，應(yīng)該選擇以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換來處理。其中涉及到公允價值的確認(rèn)問題，應(yīng)該參照國有資產(chǎn)相關(guān)法律法規(guī)來執(zhí)行，選擇評估價格。例如，國資委對央企的資產(chǎn)置換有規(guī)定，應(yīng)聘請專業(yè)的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)參與到資產(chǎn)置換過程中，采用專業(yè)的評估方法對交易的資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，之后履行備案手續(xù)，最終的置換價格要參考備案的資產(chǎn)評估結(jié)果。

（二）稅務(wù)處理：支付補(bǔ)價時，按差額繳納契稅；收到補(bǔ)價時，免交增值稅；收到的補(bǔ)價應(yīng)計入收入總額計算企業(yè)所得稅

按照契稅實施條例細(xì)則中的規(guī)定：“進(jìn)行不動產(chǎn)交換，如果交換價格不相等，應(yīng)該由多交付貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款。等價交換過程中，免征契稅?！币虼?，筆者認(rèn)為，土地置換過程中，等價置換，免交契稅；以補(bǔ)繳土地出讓金方式取得換入土地使用權(quán)時，應(yīng)按補(bǔ)繳土地出讓金金額計算繳納契稅。不少人對此有不同看法，他們指出，根據(jù)財稅2012年4號文的規(guī)定，在縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門進(jìn)行行政性調(diào)整、規(guī)劃過程中，改制重組企業(yè)接受了調(diào)整后的國有土地、房屋，這個過程中免交契稅。但是筆者認(rèn)為，閑置土地的收回，大部分情況下不滿足該規(guī)定中的“改制重組”條件，因此不能享受免征契稅的優(yōu)待。

土地置換過程中，收到補(bǔ)價不應(yīng)該繳納增值稅。因為，國家稅務(wù)總局在營業(yè)稅稅制下明確規(guī)定，納稅人向土地所有者歸還土地時，后者如果向前者支付了征地補(bǔ)償費(fèi)，不管是以政府財政資金還是以其他資金支付的，只要前者能出具縣級(含)以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，這種行為就屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，且免征營業(yè)稅。2016年“營改增”之后，筆者認(rèn)為該規(guī)定應(yīng)該繼續(xù)延用，但是需要稅務(wù)機(jī)關(guān)給予更準(zhǔn)確的解釋。

筆者認(rèn)為，閑置土地置換過程中收到的補(bǔ)價，應(yīng)計入企業(yè)收入總額，且不同時具備“不征稅收入”的特點(diǎn)，因此在計算企業(yè)所得稅時不能從應(yīng)納稅所得額中減除。原因如下：一是，根據(jù)財稅2008年151號文件規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金（屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的除外）都應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。二是，按照財稅2011年70號文件相關(guān)規(guī)定：“不征稅收入的確認(rèn)，必須同時滿足三個條件：(1)企業(yè)能夠提供明確了資金專項用途的資金撥付文件；(2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有指定的資金管理辦法或具體管理要求；(3)企業(yè)單獨(dú)核算該資金以及以該資金發(fā)生的支出?！蓖瑫r滿足這三個條件才可以在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，閑置土地置換的補(bǔ)價，顯然不能滿足。

五、有償收回的會計處理和稅務(wù)處理

（一）會計處理：回款視同政府補(bǔ)助

正如前文提到土地置換收到補(bǔ)價的不同時具備不征稅收入的特點(diǎn)，有償收回可視作是土地置換中的極端情況。筆者認(rèn)為，發(fā)生有償回收土地時，應(yīng)將應(yīng)收政府的土地使用權(quán)補(bǔ)償款作為一項政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償當(dāng)期因喪失土地使用權(quán)帶來的損失，計入當(dāng)期損益。

（二）稅務(wù)處理：有償收回土地使用權(quán)免交增值稅，但要繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅

正如剛才提到的，政府從企業(yè)回收土地使用權(quán)，企業(yè)如果能提交縣級(含)以上地方人民政府出具的正式文件，則無須繳納增值稅。

土地增值稅的相關(guān)法律規(guī)定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；（二）因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”，“因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)?！仙鲜雒舛愐?guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免征土地增值稅?！憋@然，因閑置原因被政府收回土地使用權(quán)不滿足“國家建設(shè)需要”的條件，因此應(yīng)該按要求繳納土地增值稅。

有償收回土地使用權(quán)，收到補(bǔ)貼款不屬于企業(yè)所得稅不征稅收入和免稅收入的范疇，故應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

六、無償收回的會計處理和稅務(wù)處理

（一）會計處理：按照資產(chǎn)清理處理，計入當(dāng)期損益或者減少所有者權(quán)益

實際操作中，無償收回可能會破壞地方形象，打擊土地市場、并且減少財政收入。但是這種方式也是存在的，它能作為一種威懾機(jī)制（孔小偉，2015）。這種處置方式多見于以劃撥方式取得的土地使用權(quán)被政府無償收回的情況，這種方式下，應(yīng)相應(yīng)減少實收資本或股本；其它方式獲得的土地使用權(quán)被無償收回，應(yīng)按照原初始計量金額確認(rèn)為當(dāng)期損失。

（二）稅務(wù)處理：進(jìn)行企業(yè)所得稅匯繳時，資產(chǎn)損失采用專項申報扣除

按照國稅發(fā)2009年31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中第二十二條規(guī)定:“企業(yè)因國家無償收回土地使用權(quán)而承擔(dān)的損失，可作為財產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。”

閑置土地被政府無償收回，不屬于清單申報方式的類型，應(yīng)按照專項申報方式申報扣除。因為無償收回閑置土地并非企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，以市場價格出售資產(chǎn)的損失，也并非是企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用期間而正常報廢清理的損失。后兩者是清單申報方式申報扣除的。

結(jié)語

總的來說，閑置土地處置中會計處理基本上都能依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行準(zhǔn)確處理，但是在稅務(wù)處理上，還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)給予更準(zhǔn)確的解釋。近幾年，土地市場異?；钴S，不少土地招拍掛都創(chuàng)出“天價土地”，然而面臨嚴(yán)峻的房地產(chǎn)資金調(diào)控政策，土地是否能得到及時開發(fā)建設(shè)，會不會仍有閑置土地的出現(xiàn)，后期處理對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果又有怎樣的影響，還需要我們持續(xù)關(guān)注，相信相關(guān)政策會得到不停地完善。

[1]孔小偉.我國閑置土地處置中的政府功能與政策選擇分析.經(jīng)濟(jì)與管理,2015.

[2]攀其國.土地閑置費(fèi)政出多門必須統(tǒng)一.上海房地，2012.

[3]杜冰.解析企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)會計核算與稅法規(guī)定.金融經(jīng)濟(jì)，2006.

[4]中國注冊會計師協(xié)會.稅法.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.