吳豐

【摘 要】PPP模式在我國(guó)還處于不斷發(fā)展和完善階段，需要不斷的實(shí)踐和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)去提高項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)管理水平。作為審計(jì)，更應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，深入分析研究，不斷探索。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)

2013年來，我國(guó)掀起了一輪PPP熱潮，這種新的合作開發(fā)建設(shè)模式有效緩解了中央及地方政府的財(cái)政壓力、降低了地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、增加了基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)領(lǐng)域公共服務(wù)的有效供給。但是，在PPP項(xiàng)目的實(shí)施過程中，普遍存在重簽約、輕落地，重建設(shè)、輕運(yùn)營(yíng)的情況，從而導(dǎo)致項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)偏高不下；因此，很有必要對(duì)PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入系統(tǒng)的研究，明確審計(jì)重點(diǎn)，制定與之相適應(yīng)的審計(jì)方案，實(shí)現(xiàn)全面分析、評(píng)價(jià)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)和有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

一、PPP模式簡(jiǎn)介

PPP又稱PPP模式，在廣義上定義為政府和社會(huì)資本合作為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的長(zhǎng)期合作關(guān)系。狹義上，PPP強(qiáng)調(diào)的是政府通過商業(yè)行為而非行政行為對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行控制，通常表現(xiàn)為在項(xiàng)目公司中占有股份，并通過與社會(huì)資本方進(jìn)行合作達(dá)到優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)和利益共享。

二、PPP項(xiàng)目存在的主要風(fēng)險(xiǎn)

通常而言，PPP項(xiàng)目全生命周期范圍內(nèi)可能發(fā)生的重要風(fēng)險(xiǎn)種類和數(shù)量較多，由于交易結(jié)構(gòu)的不同，具有典型的行業(yè)特點(diǎn)，下面以正在建設(shè)的三亞有軌電車PPP項(xiàng)目為例進(jìn)行項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)分析。三亞有軌電車項(xiàng)目總投資約14.77億元，全長(zhǎng)8.37km，共設(shè)置車站15座，項(xiàng)目建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期為25年；該項(xiàng)目采用BOT（建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交）模式進(jìn)行合作，由三亞市軌道交通有限公司負(fù)責(zé)三亞市有軌電車示范線項(xiàng)目的投資、建設(shè)、特許經(jīng)營(yíng)和維護(hù)。根據(jù)有軌電車行業(yè)特點(diǎn)，存在主要風(fēng)險(xiǎn)包括：

1、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)

（1）新增競(jìng)爭(zhēng)項(xiàng)目出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)

有軌電車建成后，如果在有軌電車運(yùn)行的線路上出現(xiàn)新公共交通工具譬如地鐵或者公交通道，將對(duì)有軌電車交通量產(chǎn)生明顯的分流影響，嚴(yán)重影響到有軌電車的運(yùn)營(yíng)效益。

（2）客流量波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

客流量的多少直接影響軌道交通運(yùn)營(yíng)收入。三亞屬于旅游城市，近年來旅客總量持續(xù)增長(zhǎng)，為項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)奠定基礎(chǔ)，但淡旺季客流差距明顯，且市民對(duì)有軌電車這一新型交通工具的接受度還不確定，需承擔(dān)一定的市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）票價(jià)及運(yùn)營(yíng)年限。

項(xiàng)目收入主要源于票價(jià)收入，有軌電車收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由三亞市政府批準(zhǔn)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)高低將較大程度影響項(xiàng)目公司的票價(jià)收入，同時(shí)由于有軌電車運(yùn)營(yíng)期較長(zhǎng)，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，運(yùn)營(yíng)成本的增加，需要申請(qǐng)調(diào)整票價(jià)。

2、項(xiàng)目管理風(fēng)險(xiǎn)

（1）成本超支風(fēng)險(xiǎn)

有軌電車項(xiàng)目工程在建設(shè)和運(yùn)營(yíng)期間由于延遲完工、通貨膨脹、材料設(shè)備漲價(jià)、工程施工管理缺陷以及環(huán)境和技術(shù)方面產(chǎn)生的問題都會(huì)造成項(xiàng)目成本超支。

（2）管理不善風(fēng)險(xiǎn)。

由于項(xiàng)目管理人員是隨著項(xiàng)目公司的組建而逐步到位的，因此在公司日常經(jīng)營(yíng)管理中會(huì)存在諸多問題，從而會(huì)對(duì)項(xiàng)目整體產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。規(guī)章制度不健全，企業(yè)文化的磨合等。

3、征地拆遷風(fēng)險(xiǎn)

征地拆遷是影響有軌電車建設(shè)的一個(gè)主要社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)三亞有軌電車而言，因?yàn)榇嬖诖罅坎疬w房屋，需在雙方合作框架協(xié)議書中明確由政府負(fù)責(zé)具體實(shí)施本項(xiàng)目的征地拆遷及安置補(bǔ)償工作。

4、政策風(fēng)險(xiǎn)

政策風(fēng)險(xiǎn)指因各項(xiàng)政策的變化而可能導(dǎo)致投資損失的風(fēng)險(xiǎn)。

（1）行業(yè)管制風(fēng)險(xiǎn)。

有軌電車屬于國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，因此，在行業(yè)發(fā)展方面的風(fēng)險(xiǎn)較小。

（2）收費(fèi)政策風(fēng)險(xiǎn)。

有軌電車項(xiàng)目與民生息息相關(guān)，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)可能會(huì)存在收費(fèi)政策調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）政府承諾方面的風(fēng)險(xiǎn)

為保證有軌電車在運(yùn)營(yíng)期間的收入和利潤(rùn)，政府一般會(huì)向社會(huì)資本方承諾有軌電車經(jīng)營(yíng)權(quán)不能提前贖回、不能批準(zhǔn)競(jìng)爭(zhēng)項(xiàng)目建設(shè)，并會(huì)給予一定優(yōu)惠政策及補(bǔ)貼；因有軌電車運(yùn)營(yíng)期較長(zhǎng)，政府政策的變動(dòng)等因素會(huì)存在上述承諾無法兌現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，

5、金融風(fēng)險(xiǎn)

PPP項(xiàng)目金融風(fēng)險(xiǎn)主要為利率風(fēng)險(xiǎn)和項(xiàng)目融資風(fēng)險(xiǎn)，其中最主要的是項(xiàng)目融資風(fēng)險(xiǎn)。城市軌道交通建設(shè)規(guī)模大、投資大，項(xiàng)目公司要收回成本、償還銀行等金融機(jī)構(gòu)的貸款，需要較長(zhǎng)的投資回收期，項(xiàng)目資金缺口較大。

三、PPP項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)

本文研究的PPP項(xiàng)目是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，根據(jù)PPP項(xiàng)目全生命周期各個(gè)階段可能存在的主要風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，以下是審計(jì)需要關(guān)注的重點(diǎn)：

1、投資估算編制過程的審計(jì)

投資估算是工程項(xiàng)目建設(shè)前期從投資決策直至初步設(shè)計(jì)之前的重要工作環(huán)節(jié)，投資估算對(duì)將來PPP項(xiàng)目能否取得預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益起到關(guān)鍵作用。如三亞有軌電車PPP項(xiàng)目，在對(duì)其投資估算進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注投資估算相關(guān)資料、數(shù)據(jù)、指標(biāo)等依據(jù)是否合理，投資估算方法是否得當(dāng)，計(jì)算方法是否準(zhǔn)確等，除此之外，需根據(jù)有軌電車運(yùn)營(yíng)的線路規(guī)劃制定車輛采購(gòu)數(shù)量及初始運(yùn)營(yíng)期間人員的配備數(shù)量，并且要對(duì)運(yùn)營(yíng)期間設(shè)備維修及保養(yǎng)成本進(jìn)行合理估算。

2、開展全過程跟蹤審計(jì)

PPP項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)包括了項(xiàng)目建設(shè)期和項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期全過程，甚至可以將跟蹤審計(jì)時(shí)點(diǎn)前伸至立項(xiàng)階段。三亞有軌電車PPP項(xiàng)目除了要對(duì)建設(shè)期及立項(xiàng)階段進(jìn)行跟蹤審計(jì)外，運(yùn)營(yíng)期間跟蹤審計(jì)也是重點(diǎn)內(nèi)容，通過對(duì)其全過程跟蹤審計(jì)能在過程中發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)階段存在的問題，及時(shí)提出審計(jì)意見和建議，督促建設(shè)單位加強(qiáng)管理，最終達(dá)到規(guī)范建設(shè)程序、規(guī)范投資管理、保證工程進(jìn)度、提高投資效益的目的，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正建設(shè)項(xiàng)目存在的問題，有效減少違法、違規(guī)事件發(fā)生，降低建設(shè)項(xiàng)目失控風(fēng)險(xiǎn)。

3、強(qiáng)化合同管理的審計(jì)

PPP模式是一種契約模式，合同管理是重中之重，政府方與社會(huì)資本的風(fēng)險(xiǎn)劃分原則與內(nèi)容應(yīng)在合同中載明，明確雙方權(quán)利和義務(wù)。在審計(jì)中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注合同管理以下幾方面：

（1）合同主要內(nèi)容和條款是否完整。根據(jù)項(xiàng)目行業(yè)、付費(fèi)機(jī)制、運(yùn)作方式等具體情況的不同，PPP項(xiàng)目合同可能會(huì)存在較大差異，以三亞有軌電車PPP特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議為例，包括以下核心條款：定義和解釋；雙方的一般權(quán)利和義務(wù)；項(xiàng)目設(shè)計(jì)、建設(shè)工期、項(xiàng)目的前期工作；項(xiàng)目的融資；項(xiàng)目用地；項(xiàng)目的建設(shè)；項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)；項(xiàng)目的維護(hù)；付費(fèi)機(jī)制；履約保函；保險(xiǎn)；不可抗力；違約、提前終止及終止后處理機(jī)制；項(xiàng)目的移交；適用法律及爭(zhēng)議解決；合同附件等。

（2）合同訂立程序是否規(guī)范，是否基于風(fēng)險(xiǎn)分配原則來確立雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系。通常由政府方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)包括：土地獲取風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目審批風(fēng)險(xiǎn)、政治不可抗力、最低保底量風(fēng)險(xiǎn)等；由項(xiàng)目公司承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)包括：如期完成項(xiàng)目融資的風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)維護(hù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)等；由雙方共同承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是自然不可抗力。

4、關(guān)注PPP項(xiàng)目財(cái)稅審計(jì)

PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理已成為項(xiàng)目實(shí)施過程中重點(diǎn)考慮的環(huán)節(jié)。由于PPP模式具有特殊性，在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注其會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理與一般建設(shè)項(xiàng)目差異，在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)應(yīng)該關(guān)注項(xiàng)目相關(guān)收入確認(rèn)、項(xiàng)目資產(chǎn)的初始確認(rèn)及項(xiàng)目收入的分配。此外，在進(jìn)行審計(jì)時(shí)也應(yīng)該對(duì)PPP項(xiàng)目稅收處理進(jìn)行關(guān)注，一方面在PPP項(xiàng)目前期階段盡早進(jìn)行稅務(wù)籌劃，避免涉稅業(yè)務(wù)事項(xiàng)處理不規(guī)范，另一方面應(yīng)充分研究政府給予PPP項(xiàng)目稅收減免的優(yōu)惠政策如所得稅的三免三減政策，降低稅負(fù)和交易成本。

總的來說，PPP模式在我國(guó)還處于不斷發(fā)展和完善階段，需要不斷的實(shí)踐和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)去提高項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)管理水平。作為審計(jì)，更應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，深入分析研究，不斷探索，圍繞全面風(fēng)險(xiǎn)管理這一核心目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)全過程、全覆蓋的審計(jì)；從PPP項(xiàng)目本身著手，關(guān)注項(xiàng)目實(shí)施主體和項(xiàng)目實(shí)施情況，突出項(xiàng)目物有所值評(píng)價(jià)的落實(shí)情況，為推進(jìn)PPP項(xiàng)目規(guī)范健康發(fā)展做出審計(jì)應(yīng)有的貢獻(xiàn)。