王燕

【摘 要】 本文針對(duì)次貸危機(jī)以來(lái)會(huì)計(jì)領(lǐng)域關(guān)于非歷史成本會(huì)計(jì)的討論與爭(zhēng)論，從會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論切入，提出會(huì)計(jì)的核心價(jià)值仍然是維系人類(lèi)社會(huì)的相互信任。在此基礎(chǔ)上，論文提出重構(gòu)多重目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，其中，基本財(cái)務(wù)報(bào)表仍然以歷史成本為基礎(chǔ)，滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)社會(huì)信任需求； 其它財(cái)務(wù)報(bào)告 “按需訂制” ，滿(mǎn)足不同使用者的差異化需求，可以采用非歷史成本計(jì)量屬性。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)價(jià)值 信任 財(cái)務(wù)報(bào)表 歷史成本 公允價(jià)值

一、引言

起源于美國(guó)、波及到世界主要經(jīng)濟(jì)體的次貸危機(jī)，帶給世界的影響是多重的。在次貸危機(jī)爆發(fā)之初，就出現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、特別是公允價(jià)值的批評(píng)與指責(zé)。比如，2009 年 3 月 12 日召開(kāi)的美國(guó)眾議院聽(tīng)證會(huì)上，金融機(jī)構(gòu)的代表認(rèn)為，在市場(chǎng)失靈的情況下，采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)，導(dǎo)致眾多銀行不得不過(guò)多且不合理地減計(jì)資產(chǎn)，造成帳面虧損和資本充足率下降，進(jìn)而促使金融機(jī)構(gòu)加大資產(chǎn)拋售力度，進(jìn)一步加重金融危機(jī)。美聯(lián)儲(chǔ)主席伯南克也指出，對(duì)金融資產(chǎn)不必采用 “火災(zāi)損失物的拍賣(mài)價(jià)格”。針對(duì)社會(huì)各界的批評(píng)，會(huì)計(jì)界辯解認(rèn)為，會(huì)計(jì)就相當(dāng)于是 “溫度計(jì)” ，如實(shí)報(bào)告 “病人”的實(shí)際溫度，不應(yīng)當(dāng)成為 “病人”患病加重的主要驅(qū)動(dòng)因素。會(huì)計(jì)究竟應(yīng)該要擔(dān)負(fù)什么樣的職能？ 是公正地反映一種狀況，還是要兼顧信息使用者的反應(yīng)之后報(bào)告一種后果最優(yōu)的信息？ 與之相適應(yīng)，財(cái)務(wù)報(bào)告在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職能的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)采取什么樣的形式？ 進(jìn)一步，會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量的理論依據(jù)是否有所不同？ 或者說(shuō)，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量中所長(zhǎng)期爭(zhēng)議的歷史成本和非歷史成本如公允價(jià)值，各自的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)需求是什么？ 這些都是一組內(nèi)在關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)的問(wèn)題。對(duì)這組問(wèn)題的回答，應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)職能的討論開(kāi)始。

二、再論會(huì)計(jì)的職能與目標(biāo)

20 世紀(jì) 80 年代，會(huì)計(jì)的職能是會(huì)計(jì)界討論的熱點(diǎn)話題之一。當(dāng)然，其他財(cái)務(wù)報(bào)告可以披露必要的補(bǔ)充信息。很多時(shí)候，分歧主要體現(xiàn)在對(duì)監(jiān)督或控制的界定上。在二職能之上，會(huì)計(jì)職能的討論展開(kāi)比較容易，從二職能到三職能、四職能、五職能，乃至全職能說(shuō)。在中國(guó)學(xué)術(shù)界主要關(guān)注會(huì)計(jì)職能研究的同時(shí)，以美國(guó)為代表的西方學(xué)術(shù)界，圍繞會(huì)計(jì)的目標(biāo)展開(kāi)研究，比如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的 “財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)公告”第一號(hào)就是“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”。這代表了研究的兩個(gè)側(cè)面： 職能更多地具有客觀性，而目標(biāo)明確就是主觀的，是人們所賦予的，或者，期望會(huì)計(jì)所能夠?qū)崿F(xiàn)或達(dá)到的。比較會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)二者呈現(xiàn)相互融合的趨勢(shì)。什么是會(huì)計(jì)職能？ 職能，是指一事物固有或應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的作用、功用。理論上，它應(yīng)當(dāng)是客觀存在的。

三、會(huì)計(jì)的價(jià)值：一種低成本的信任機(jī)制

鑒于會(huì)計(jì)的職能和目標(biāo)概念已經(jīng)研究多年、形成很多成型且定論的觀點(diǎn)，為避免這種心理學(xué)上所稱(chēng) “刻板印象”似的語(yǔ)義鎖定 ，本文采用會(huì)計(jì)價(jià)值一詞，討論會(huì)計(jì)在這個(gè)社會(huì)中的作用，并以此為基礎(chǔ)，來(lái)討論財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)與相應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題。按照達(dá)爾文的 “物競(jìng)天擇、適者生存”，人類(lèi)社會(huì)的發(fā)展就是一個(gè)選擇與淘汰的過(guò)程。那些不能適應(yīng)人類(lèi)社會(huì)發(fā)展的行業(yè) （職業(yè)）、組織、物種，甚至族群，都會(huì)被逐漸淘汰；存活下來(lái)的，總體上都是能夠適應(yīng)社會(huì)發(fā)展變化的?；谶@種邏輯，我們就自然要問(wèn)：會(huì)計(jì)作為人類(lèi)社會(huì)所發(fā)明的一種方法、一個(gè)職業(yè)，為什么能夠存活下來(lái)？ 換言之，社會(huì)為什么需要養(yǎng)活會(huì)計(jì)這樣龐大的職業(yè)？ 這也就是本文所說(shuō)的會(huì)計(jì)的核心價(jià)值問(wèn)題。它也可以表述為： 會(huì)計(jì)最基本的職能— — —或許就是會(huì)計(jì)的最高目標(biāo)— — —是什么。盡管仍然存在分歧與爭(zhēng)議，亞當(dāng)·斯密的經(jīng)濟(jì)人思想，是目前各種討論人與人性的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)中，解釋能力最強(qiáng)的。

四、經(jīng)濟(jì)環(huán)境演變與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的變化

如果從低成本的信任機(jī)制角度來(lái)解釋會(huì)計(jì)，我們可以推測(cè)，人類(lèi)社會(huì)早期的 “刻木 ” 、 “結(jié)繩”記事，所 “記事”的“事” ，十之八九，應(yīng)當(dāng)是財(cái)產(chǎn)的記錄與分配 。“公元前 3400 年前，美索不達(dá)米亞人發(fā)明文字，不是為了歌神頌圣，而是為了記錄神廟中的財(cái)產(chǎn)，它是一種會(huì)計(jì)角度的解決方案” 。或者說(shuō)，通過(guò)簡(jiǎn)單的描述性文字、數(shù)字記錄，可以大致說(shuō)明一個(gè)組織相關(guān)財(cái)產(chǎn)的收入、分配和結(jié)存情況，能夠幫助維持該組織內(nèi)部成員之間相互信任問(wèn)題。隨著人類(lèi)從自然經(jīng)濟(jì)逐漸過(guò)渡到商業(yè)經(jīng)濟(jì)，人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的總量不斷放大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度也在不斷增加。僅僅依靠簡(jiǎn)單且自然的記錄方式，已經(jīng)無(wú)法滿(mǎn)足要求了。借貸復(fù)式簿記方法的發(fā)明，因應(yīng)了這一要求，以 “自動(dòng)平衡機(jī)制”來(lái)幫助消除記錄過(guò)程中可能的差錯(cuò)，包括左右平衡的資產(chǎn)負(fù)債表和作為對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行驗(yàn)證的收益表，前者反映了報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況，后者具體說(shuō)明一個(gè)期間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)果。它們綜合起來(lái)，能夠完成相對(duì)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、多經(jīng)濟(jì)主體之間的信任關(guān)系?；氐綍?huì)計(jì)傳統(tǒng)的研究話題，這套會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠滿(mǎn)足傳統(tǒng)意義上代理關(guān)系的需要，維系委托人（股權(quán)與債權(quán)投資人） 和代理人（經(jīng)理人員） 之間的信任關(guān)系?？梢哉f(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)在一定程度上就是判斷出來(lái)的，如對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用壽命的估計(jì)、應(yīng)收帳款壞帳準(zhǔn)備的估計(jì)等等。

五、討論與展望

會(huì)計(jì)學(xué)科是開(kāi)放、發(fā)展的，它會(huì)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷改良、改進(jìn)。本文嘗試基于現(xiàn)代社會(huì)信息化、資本與財(cái)富高度流動(dòng)等特征，提出會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)在堅(jiān)持傳統(tǒng)的、以交易為基礎(chǔ)的歷史成本模式之上，增加提供能夠同時(shí)滿(mǎn)足不同使用者需要的、基于價(jià)值基礎(chǔ)的非歷史成本模式信息。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表是以過(guò)去 （已發(fā)生的）交易與事項(xiàng) （即基本上已確定的事實(shí)） 為基礎(chǔ)，以客觀的、可稽核的證據(jù)為支撐。它所提供的信息，僅限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其變動(dòng)，在信息加工過(guò)程中，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，并按照嚴(yán)密的信息加工程序即確認(rèn)與計(jì)量，盡管財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)過(guò)程也不可避免地使用估計(jì)與判斷，但它已降低到必要的范圍之內(nèi)。

【參考文獻(xiàn)】

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