黃競治

摘要：根據36號文的規(guī)定，在借款利息計提時，會計核算上從權責發(fā)生制來看相應的抵稅效應已經產生。按月度確認租息收入、計提借款成本尤其是在月度計提借款利息產生的抵稅收益可以更好地體現每月的經營成果，使月度報表數據更符合收入與成本匹配的原則。但這會增加會計核算的復雜性，可通過合理使用“應交稅金-待轉銷項稅額”科目予以解決。

關鍵詞：融資租賃；差額計稅；待轉銷項稅額

一、政策背景及問題的提出

根據財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文”）的規(guī)定，融資租賃企業(yè)提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。即融資租賃企業(yè)在計算融資租賃業(yè)務增值稅銷售額時，借款利息可以作為增值稅銷售額的抵減項用于抵減向承租人收取租金時應繳納的增值稅（以下簡稱“差額計稅”）。根據36號文的規(guī)定，全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的有效憑證；否則，不得扣除?，F階段，各地主管稅務機關基本都只認可利息發(fā)票或銀行扣息單作為有效的差額計稅抵扣憑證。

在通常的融資租賃合同中，出租人通常約定的是含增值稅租賃利率，租金通常約定為每季度收取一次。會計核算如果按月度確認租息收入的話，在確認收入時由于租金未實際收取，納稅義務未發(fā)生。出租人根據融資租賃合同的約定按季度收取租金時，納稅義務才發(fā)生。按月度確認收入與按季度收取租金納稅義務發(fā)生之間存在稅會差異。銀行借款合同通常也是約定按季度還本付息。根據收入與成本匹配原則，會計核算每月計提借款利息成本。每月計提時由于并未向銀行實際支付利息，因此也未取得銀行開具的利息發(fā)票或扣息單。銀行等金融機構只有按季度實際收取利息時才會向借款人開具發(fā)票或扣息單。按照36號文的規(guī)定，每月度計提借款利息支出時如何真實反映差額計稅的抵稅利益呢？按月差額計稅的情況下會增加會計核算的復雜性，具體如何處理？以下就上述問題進行分析，并提供一些解決問題的思路。

二、差額計稅的抵稅利益分析

根據36號文的規(guī)定，在借款利息計提時，會計核算上從權責發(fā)生制來看相應的抵稅效應已經產生，稅法上只是未取得主管稅務機關認可的稅務憑證，當月還不可以抵扣稅金而已。這其實是典型的會計和稅法之間的時間性差異問題。因此為使收入與成本相匹配，每月會計核算需在賬面上反映因該借款利息產生的增值稅抵稅利益。以下面的直接租賃例子來說明這個問題。

融資租賃項目投資額10000萬元，租賃期5年，按季度等額還本/按季度收息，租賃利率（含稅）10%，稅率16%，起租日2018年7月1日，各期租金如表1所示。

該項目銀行貸款10000萬元，借款期5年，按季度等額還本/按季度付息，借款利率6%，起息日2018年7月1日，各期利息支付如表1所示。

根據上述條件，按季度實際收付與按月度確認計提兩種方案下的財務數據對比情況如表2所示：

從表2可以看出，按季度實際收付與按月度確認計提兩種方案雖然年度或季度累計的經營成果一致，但是按月度確認租息收入、計提借款成本尤其是在月度計提借款利息產生的抵稅收益可以更好地體現每月的經營成果，使月度報表數據更符合收入與成本匹配的原則。當然這會增加會計核算的復雜性，以下提供一些具體會計核算建議以供參考。

三、會計核算建議

融資租賃企業(yè)在承接直接租賃項目，在租賃標的物采購環(huán)節(jié)一次性或根據付款進度分次取得設備款的進項發(fā)票。在租賃期內，根據與承租人的約定分期收取租金，按每期收取的金額開具增值稅專用發(fā)票。由于每期租金由本金和利息構成，相應地開具的增值稅專用發(fā)票銷項稅額也包含了本金部分銷項稅額和租息部分銷項稅額，本金部分銷項稅額實質上就是將購買設備取得的進項稅額在租金收取時分期開具給承租人。在每月確認租息收入時，由于未實際收到租息，因此增值稅納稅義務尚未發(fā)生。按照財政部關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會[2016]22號），一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額，通過“應交稅金-待轉銷項稅額”科目核算。參照這一要求，融資租賃企業(yè)根據自身核算特點可在該科目下設置“本金”、“租息”、“差額計稅”等明細科目。以下仍以前述直接租賃的例子提出一些具體賬務處理建議以供參考。

（一）設備采購環(huán)節(jié)

按含稅價10000萬元支付設備款并形成長期應收款債權，由于與承租人的計息本金是按照含稅價來計算，按租賃期合計收取的租金總額借記“長期應收款”科目，貸記“銀行存款”、“未實現融資收益”科目。

借：長期應收款12663.75

貸：銀行存款10000

未實現融資收益2663.75

由于設備購置時10000萬元的進項稅額1379.31萬元相當于以后租賃期間內向承租人收取每期租金時本金部分的銷項稅額，因此為便于后期結轉銷項稅額，在取得購買設備增值稅專用發(fā)票時，按發(fā)票上注明的稅額，借記“應交稅費-應交增值稅-進項稅額”科目，貸記“應交稅費-待轉銷項稅額（本金）”科目。

借：應交稅費-應交增值稅-進項稅額1379.31

貸：應交稅費-待轉銷項稅額（本金）1379.31

（二）按月度確認計提環(huán)節(jié)

每月確認收入時按照不含稅租息確認收入，貸記“主營業(yè)務收入”，在確認收入時由于租金尚未收取，納稅義務也尚未發(fā)生，與當月租息收入相對應的銷項稅額通過“應交稅費-待轉銷項稅額（租息）”科目核算。以表2的2018年7月數據為例作如下賬務處理：

借：未實現融資收益85.19

貸：主營業(yè)務收入73.44

應交稅費-待轉銷項稅額（租息）11.75

按當月應計提借款利息支出額，為了與收入相匹配，融資租賃企業(yè)將與租賃項目匹配的借款利息支出借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應付利息”科目。

借：主營業(yè)務成本51.11

貸：應付利息51.11

由于當月確認收入時對應的銷項稅額通過“應交稅費-待轉銷項稅額”科目核算，因此當月差額計稅下應計提的增值稅扣除額，相應借記該科目，并沖減“主營業(yè)務成本”。

借：應交稅費-待轉銷項稅額（差額計稅）7.05

貸：主營業(yè)務成本7.05

以此類推，其他各月都按照上述方式進行賬務處理。

（三）按季度實際收付環(huán)節(jié)

實際收到租金時，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應收款”科目；實際支付的銀行借款本金和利息，借記“長期借款”、“應付利息”科目，貸記“銀行存款”科目。按實際支付的借款利息差額計稅下結轉增值稅扣除額，借記“應交稅費-應交增值稅-銷項稅額”科目，貸記“應交稅費-待轉銷項稅額”科目。以表2的2018年第三季度即9月末為例

借：銀行存款755.56

貸：長期應收款755.56

借：長期借款500

應付利息153.33

貸：銀行存款653.33

按向承租人開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應交稅費-待轉銷項稅額”科目，貸記“應交稅費-應交增值稅-銷項稅額”科目。

借：應交稅費-待轉銷項稅額（本金）68.97

應交稅費-待轉銷項稅額（租息）35.25

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額104.21

根據36號文差額計稅的要求，按實際支付的借款利息結轉增值稅扣除額。

借：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額21.15

貸：應交稅費-待轉銷項稅額（差額計稅）21.15

參考文獻：

[1]財政部.國家稅務總局.關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）.[EB/OL]http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2043931/content.html，2018-04-10.

[2]財政部.關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會[2016]22號）.[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201612/t20161212_2479869.html，2018-04-10.

（作者單位：廣州發(fā)展融資租賃有限公司）