駱秋光

摘要：未確認(rèn)融資費(fèi)用是資產(chǎn)還是負(fù)債？與應(yīng)付利息有什么不同？如何攤銷？要不要納稅調(diào)整？如何在報表中列示等一系列問題。都給我們會計人員帶來不少困惑，在工作中增添不少麻煩。如何正確理解未確認(rèn)融資費(fèi)用，化難為易，化繁為簡，輕松應(yīng)對未確融資費(fèi)用的會計核算是我們會計人員共同追求的目標(biāo)。本文用對比的方法巧釋未確認(rèn)融資費(fèi)用的性質(zhì)、產(chǎn)生、攤銷、納稅調(diào)整和列報，系統(tǒng)介紹未確認(rèn)融資費(fèi)用的核算原理，以供同行參考。

關(guān)鍵詞：未確認(rèn)融資費(fèi)用；會計核算；研究

未確認(rèn)融資費(fèi)用是企業(yè)分期計入的利息費(fèi)用。是負(fù)債類會計科目，科目代碼為2702。主要應(yīng)用于企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)和超過信用條件延期（一般超過3年）支付價款購入資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理。不管是融資租入還是超過信用條件延期支付（如下簡稱分期付款）購入資產(chǎn)，本質(zhì)都是融資。企業(yè)可以通過分期支付較小的金額，一次性融到金額較大的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，但分期支付的價款總額要大于一次性付款的總額，它們之間的差額其實就是未確認(rèn)融資費(fèi)用。有別于銀行按揭購入資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)付利息，為便于理解，本文用超過信用條件延期支付購入資產(chǎn)來闡述未確認(rèn)融資費(fèi)用的應(yīng)用，并引入銀行按揭所產(chǎn)生的應(yīng)付利息進(jìn)行逐項比較，系統(tǒng)介紹未確認(rèn)融資費(fèi)用的性質(zhì)、產(chǎn)生、攤銷、納稅調(diào)整和列報。

一、未確認(rèn)融資費(fèi)用的性質(zhì)

未確認(rèn)融資費(fèi)用既然是分期計入的利息費(fèi)用，應(yīng)付利息也是分期計提的利息費(fèi)用。它們之間有什么區(qū)別？這是我們必須搞清楚的概念性問題。分期付款購入資產(chǎn)和銀行按揭購入資產(chǎn)都是融資購入，最大的區(qū)別是前者是融“銷售方”的資，后者是融“銀行”的資。企業(yè)分期付款購入的當(dāng)事人只涉及到銷售方和購買方。購買方分期付款就可得到全額的資產(chǎn)。購買方占用了銷售方的貨幣時間價值，相當(dāng)于銷售方給購買方提供了一筆貸款，貸款提供方與資產(chǎn)銷售方是同一單位，融資與融物同時進(jìn)行。而銀行按揭購入資產(chǎn)，涉及到到購買方、銷售方和銀行三方。銀行直接將購買方的貸款支付給了銷售方，購買方并不欠銷售方的債務(wù)，而是欠銀行的貸款本金。貸款本金隨著時間的推移，需逐期計提應(yīng)付利息。為便于對未確認(rèn)融資費(fèi)用的理解，現(xiàn)將分期付款購入資產(chǎn)與銀行按揭購入資產(chǎn)作如表1對比。

二、未確認(rèn)融資費(fèi)用產(chǎn)生的會計核算

企業(yè)分期付款購入固定資產(chǎn)，應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”，按應(yīng)支付的金額貸記“長期應(yīng)付款”，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。假如旭光公司2017年1月1日，旭光公司從別克經(jīng)銷商以分期付款的方式購入一輛發(fā)票價格260000元的別克君越轎車，每月初付7780.77元，分36期付清，通過計算我們會發(fā)現(xiàn)：7780.77×36=280107.55元，比一次性付款額260000元多付了20107.55元?？梢岳斫鉃?0107.55元就是分期付款的代價，也就是未確認(rèn)融資費(fèi)用，將來要分期攤?cè)敫髌诘睦①M(fèi)用。如果企業(yè)到某建設(shè)銀行貸款260000元，貸款36期，進(jìn)行一次性付款購入此輛轎車，企業(yè)將來同樣要向銀行支付利息。不同的是前者的利息已作為負(fù)債計入到未確認(rèn)融費(fèi)用與所購買的資產(chǎn)入賬價值共同構(gòu)成了以后各期的長期應(yīng)付款；而后者并未在購入時確認(rèn)負(fù)債計入應(yīng)付利息或長期借款—應(yīng)計利息，只對借入的本金確認(rèn)為負(fù)債計入長期借款。如表2。

三、未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷的會計核算

分期付款購入資產(chǎn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)按實際利率法分期計入利息費(fèi)用（表3）。而銀行按揭購入資產(chǎn)則是按照銀行的貸款利率計算各期的利息費(fèi)用，為方便對比，假設(shè)銀行貸款利率與折現(xiàn)率相同都采用4.9%，銀行按揭貸款采用等額本息還款法。還款計劃表如（表4）。

根據(jù)表3和表4的對比我們可以看出，分期付款方式一次性付款的金額相當(dāng)于銀行按揭的貸款本金，分期付款總額相當(dāng)于銀行按揭購入本息合計，各期融資費(fèi)用的攤銷額相當(dāng)于各期計提的應(yīng)還利息。在會計處理時借方科目還是相同的，借記“財務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記未確認(rèn)融資費(fèi)用或應(yīng)付利息或長期借款----應(yīng)計利息科目如（表5）

四、分期付款時的會計核算

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，不管是延期支付的分期付款還是銀行按揭的分期付款，企業(yè)支付的款項中都包括了兩部分，一部分是本金，另一部分是利息。只是延期支付的付款額全部記在長期付款科目中，而銀行按揭的分期付款額分長期借款——本金和應(yīng)付利息兩個科目中列示（如表6）。

五、未確認(rèn)融資費(fèi)用的納稅調(diào)整

從表2資產(chǎn)購入會計處理時我們可以看出，分期付款購入時，長期付款額包括汽車的價值，也包括利息。也就是說分期付款購入資產(chǎn)的利息在初始確認(rèn)時就已經(jīng)將36期的利息一次性確認(rèn)了負(fù)債。也就是說未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面價值是-20107.55元，而未確認(rèn)融資費(fèi)用的計稅基礎(chǔ)則是0，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異。但根據(jù)《所得稅會計準(zhǔn)則》對于不是企業(yè)合并，同時初始確認(rèn)時既不影響會計利潤總額也不影響應(yīng)納稅所得額的資產(chǎn)、負(fù)債初始確認(rèn)，即使存在暫時性差異，也不確認(rèn)遞延所得稅。所以在購入時對未確認(rèn)融資費(fèi)用產(chǎn)生的暫時性差異不確認(rèn)遞延所得得稅。但從表5可以看到：對于未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷，會使未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額逐漸減少，而此時的未確認(rèn)融資費(fèi)用并不符合所得稅的“初始確認(rèn)豁免”。未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會形成暫時性差異，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅。而應(yīng)付利息的賬面價值與計稅基礎(chǔ)則相同，并不會產(chǎn)生暫時性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

六、未確認(rèn)融資費(fèi)用的列報

“未確認(rèn)融資費(fèi)用”可理解為尚未支付而預(yù)提的等到以后分?jǐn)偟呢攧?wù)費(fèi)用，是負(fù)債類長期應(yīng)付款的備抵科目。它類似于各類資產(chǎn)的準(zhǔn)備類備抵科目，不直接以自己的科目名稱作為報表的項目，而是作為被調(diào)整項目的抵減金額。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，“長期應(yīng)付款”項目，“根據(jù)‘長期應(yīng)付款科目的期末余額，減去‘未確認(rèn)融資費(fèi)用科目期末余額后的金額填列”。其中，一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付款本金，也就是一年內(nèi)需償還的租賃費(fèi)減去即將在一年內(nèi)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，屬下一年內(nèi)到期的流動負(fù)債，列示在流動負(fù)債下的“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”項目，不在長期應(yīng)付款中列報。而應(yīng)付利息則以自己的科目名稱反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。

綜上所述，未確認(rèn)融資費(fèi)用性質(zhì)雖類似于資產(chǎn)類科目，但卻是負(fù)債類科目，是長期應(yīng)付款的抵減科目。伴隨著分期付款購入（或融資租入）資產(chǎn)而產(chǎn)生，是對銷售方（出租方）的一項負(fù)債。所欠的融資費(fèi)用包含在長期應(yīng)付款中，未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偤豌y行按揭分期計入利息費(fèi)用的方法和會計處理上有很大的相似性，借方科目都是計入財務(wù)費(fèi)用或在建工程等。但在所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，會計上分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用稅法并不認(rèn)可，存在暫時性差異，需要納稅調(diào)整確認(rèn)遞延所得稅。在資產(chǎn)負(fù)債表列報時，未確認(rèn)融資費(fèi)用不單獨(dú)列示，作為長期應(yīng)付款的減項，期末，長期應(yīng)付款余額應(yīng)減去未確認(rèn)融資費(fèi)用余額后，反映在長期應(yīng)付款或一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債。

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（作者單位：惠州城市職業(yè)學(xué)院）