張瑋

摘要：《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則發(fā)布以來，圍繞一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資核算問題的研討建議不時出現(xiàn)于核心刊物中，主要問題集中在未在發(fā)行日購買的一次還本付息債券按照持有至到期投資核算時，每期期末計提的應(yīng)計到期支付的利息--“持有至到期投資——應(yīng)計利息”是否計入初始確認金額。

關(guān)鍵詞：一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）；持有至到期投資——應(yīng)計利息”

一、一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資初始投資時若包含的“應(yīng)計利息”是否確認問題

準則規(guī)定持有至到期投資應(yīng)當按取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。

（一）支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收項目。準則規(guī)定分期付息到期還本債券的利息科目為“應(yīng)收利息”科目，到期一次還本付息債券的利息科目為“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目。

（二）準則規(guī)定購買時支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收項目，不計入初始確認金額。但對到期一次還本付息債券購買中的已到計息期的利息按照準則應(yīng)用例題中的舉例，應(yīng)該確認為“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目計入初始確認金額。

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確認“持有至到期投資——應(yīng)計利息”100計入初始確認金額，原因該利息按照債券合同約定到期付息，現(xiàn)在時點不在付息期，準則規(guī)定購買時支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收項目。此時的“持有至到期投資——應(yīng)計利息”12萬元是不滿足領(lǐng)取條件，按照財務(wù)管理的角度而言，已經(jīng)應(yīng)該計提的12萬元應(yīng)計利息與100萬元本金一起構(gòu)成“純貼現(xiàn)債券”。這種債券在到期前購買人不能得到任何現(xiàn)金支付。所以應(yīng)該視同甲公司于2008年1月1日在證券市場上購入A公司于2006年1月1日發(fā)行的一次還本付息債券，面值為100萬元和“持有至到期投資——應(yīng)計利息”12萬元，應(yīng)該將應(yīng)持有至到期投資——計利息計入初始確認成本。

二、一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資后期計量中攤余成本是否包含“持有至到期投資——應(yīng)計利息”理解偏差

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十三條規(guī)定，金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）實際上也是一種純貼現(xiàn)債券，只不過到期日不是按照票面金額支付而是按本息和作一次性單筆支付，故而每個計息日的 確認“持有至到期投資——應(yīng)計利息”必須包含于攤余成本中。

三、一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資的實際利率（折現(xiàn)率）理解偏差

（一）債券定價的基本原則是：實際利率（折現(xiàn)率）等于債券票面利率時，債券價值就是其面值；如果實際利率（折現(xiàn)率）高于債券票面利率時，債券價值就低于面值；如果實際利率（折現(xiàn)率）低于債券票面利率時，債券價值就高于面值。對于所有債券估價，都必須遵循這一原理。

（二）實際利率（折現(xiàn)率）的確定。實際利率（折現(xiàn)率），是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。因在初始確認時采用插值法求得的實際利率（折現(xiàn)率），是按照一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）未來本息使用復(fù)利現(xiàn)值計算而來，故此在每個計提利息日攤銷時，有所顧慮。

2013年1月1日，甲公司購入了A公司于當日發(fā)行的面值500000元、2017年年末到期、票面利率5%的到期一次還本付息的債券，作為持有至到期投資核算，實際支付購買價款（包含交易費用）為500000元?！?/p>

實際利息計算為：（500000+500000 ×5%×5）（F/P，i，5）=500000，計算得到的實際利率為4.57%。

按照準則要求：

2013年1月1日，甲公司會計處理應(yīng)該如下：

借：持有至到期投資——成本

500000

貸：銀行存款 500000

2013年末：

攤余成本=500000（萬元），投資收益500000×4.57%=22850（萬元）。

賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息

25000（500000*5%）

貸：投資收益

22850（500000×4.57%）

持有至到期投資——利息調(diào)整

2150

2014年末：

攤余成本=500000+25000-2150=522850 （萬元），投資收益522850×4.57% =23894.25 （萬元）。

賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息

25000（500000*5%）

貸：投資收益

23894.25（522850×4.57%）

持有至到期投資——利息調(diào)整

1105.75

2015年末：

攤余成本=500000+25000-2150+25000 - 1105.75= 546744.25（萬元）

投資收益546744.25×4.57%=24986.21 （萬元）。

賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息

25000（500000*5%）

貸：投資收益

24986.21（546744.25×4.57%）

持有至到期投資——利息調(diào)整

13.79

2016年末：

攤余成本=500000+25000-2150+25000 -1105.75+25000-13.79=571730.46 （萬元），

投資收益571730.46×4.57%=26128.08 （萬元）。

賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資

——應(yīng)計利息25000（500000*5%）

——利息調(diào)整1128.08

貸：投資收益

26128.08（571730.46×4.57%）

2017年末：

先算利息調(diào)整攤余成本=2150+1105.75 +13.79-1128.08=2141.46（萬元），

倒擠出投資收益：2141.46+25000= 27141.46（萬元）。

賬務(wù)處理如下：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息

25000（500000*5%）

——利息調(diào)整2141.46（2150+ 1105.75+13.79-1128.08）第一步

貸：投資收益

27141.46（2141.46+25000）第二步

到期還本付息：

借：銀行存款625000

貸：持有至到期投資——成本

500000

——應(yīng)計利息125000

至此，一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資到期核算的本息和625000（萬元）為500000+25000*5-2150-1105.75-13.79+1128.08+2141.46；投資收益125000（萬元）為22850+23894.25+24986.21+26128.08 +27141.46。本息和、投資收益兩項均驗算與理論完全吻合！

四、結(jié)束語

通過以上兩個實例分別在債券發(fā)行后和發(fā)行日購買一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資到期核算論證得出，一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資核算時。1、持有至到期投資——應(yīng)計利息應(yīng)該計入初始入賬成本中；2、不存在因是否于發(fā)行日購買和發(fā)行當日購買或者所謂按照面值購買在會計后續(xù)核算中出現(xiàn)差異的問題。

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則出臺后仍在不斷討論一次還本付息債券（純貼現(xiàn)債券）按照持有至到期投資到期核算的存在問題原因在于未執(zhí)行準則所致，對已存在的規(guī)定和解釋能充分解決實務(wù)中的問題時無需再研討建議。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2]黃珊.實際利率法在持有至到期投資會計處理中的使用[J].審計月刊，2009（04）.

[3]高嵩.金融資產(chǎn)公允價值計量的價值相關(guān)性研究[D].吉林大學(xué)，2011.

（作者單位：中國石油西北化工銷售慶陽分公司）