劉克軍

摘要：眾所周知，房地產(chǎn)開發(fā)周期長，資金投入大，很多時候開發(fā)商為了滿足資金需求，會通過債務(wù)資本籌集資金的形式融資，因此，對借款費用資本化處理方式的不同，將給稅收負擔(dān)、財務(wù)狀況和當(dāng)期損益造成較大影響。但是就當(dāng)前的會計準(zhǔn)則來看，借款費用的資本化的起止日期都是一個極具爭議性的話題，需要對其加以明確和完善，筆者主要結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的內(nèi)容，主要針對借款費用資本化的起止時間在房地產(chǎn)行業(yè)中的運用進行切實的分析和探討，而后提出了自身的相關(guān)見解。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；借款費用；資本化；起止時點；問題

新會計準(zhǔn)則規(guī)定借款費用需同時滿足下列三個條件，才能開始資本化：“1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；2、借款費用已經(jīng)發(fā)生；3、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始”。同時規(guī)定，“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化?！钡窃诜康禺a(chǎn)開發(fā)過程中，從取得土地到建造以及后期的銷售和交付，要經(jīng)歷一段較長的時間和復(fù)雜的過程，在實際操作環(huán)節(jié)，財務(wù)人員很容易遇到會計準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)如何應(yīng)用的問題，例如，借款費用資本化從什么時點開始，又到什么時點停止才能符合準(zhǔn)則要求，下文就常見的幾種處理方法進行分析和探討。

一、房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化開始時點較為典型的處理方法

由于房地產(chǎn)從獲取土地資源到施工建設(shè)中所涉及的資金投入量較為巨大，加之施工周期也較長，通常房地產(chǎn)企業(yè)都會在獲取土地資源的環(huán)節(jié)，就運用各類的資金合作方式，拓展資金渠道，這也就致使很多企業(yè)從拿地的環(huán)節(jié)產(chǎn)生了借款費用。

（一）從獲取土地使用權(quán)時開始借款費用的資本化

此觀點認為，很多房地產(chǎn)企業(yè)在使用各種金融資金來獲取土地使用權(quán)時，土地款的支付行為已經(jīng)發(fā)生，為了獲取土地而產(chǎn)生的借款費用也已產(chǎn)生。符合準(zhǔn)則資本化的前兩個條件，同時，獲取土地資源也是為了使開發(fā)產(chǎn)品達到預(yù)定可銷售狀態(tài)售的必須進行的必要的經(jīng)營活動之一。簡而言之，為使得開發(fā)產(chǎn)品的資產(chǎn)達到預(yù)期的狀態(tài)，必要的生產(chǎn)活動從獲取土地資源時就開始了。而且，開發(fā)成本中的土地成本可謂是極其重要的組成部分，同時最近幾年來，土地使用權(quán)所需支付的資金數(shù)額也較大，甚至可以占據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)成本的一半或三分之一左右，有時甚至更高，結(jié)合土地增值稅計算的利用情況，將金額扣除以后，其中包含著房地產(chǎn)開發(fā)成本與土地使用權(quán)的成本兩者相加之和的十分之一，此觀點認為獲得了土地使用權(quán)以后，就可以對借款費進行資本化[2]。

（二）從獲取施工許可證時開始借款費用資本化

此種觀點認為，土地款的支付一定程度的代表商品房開發(fā)的支出行為已經(jīng)存在，同時為此產(chǎn)生借款費用也已經(jīng)發(fā)生，符合資本化前兩個條件，但只有正式取得施工建設(shè)許可證，才能從形式和法律上代表生產(chǎn)活動已經(jīng)正式開始，而且施工許可證上有明確的時間節(jié)點，不需要人為劃分，便于各地方稅務(wù)部門和各開發(fā)企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行。所以，此觀點認為，只有在獲得施工許可證以后，才可以將借款費用資本化。

（三）從實際動工建設(shè)之時開始借款費用資本化

從實際角度出發(fā)，由于辦理相關(guān)手續(xù)等原因，企業(yè)取得施工許可證的時間和進行動工建設(shè)的時間往往存在差異，例如 企業(yè)在獲得土地使用權(quán)以后，受到施工許可的影響，在一段時間以后才會落實建設(shè)工作，那么此種觀點認為，從實質(zhì)重于形式的角度來說，僅僅實際動工后才算生產(chǎn)活動和構(gòu)建工作的開始[3]，以實際動工建設(shè)之時作為資本化開始時點更符合準(zhǔn)則要求。

（四）從啟動規(guī)劃設(shè)計工作開始借款費用的資本化

持有此觀點認為，規(guī)劃設(shè)計工作也是工程建造過程中的一個必經(jīng)環(huán)節(jié)，也是屬于“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動”。只要相關(guān)款項已支付，為此融資產(chǎn)生的借款費用已發(fā)生，就符合資本化條件。

上述幾種判定方式，從表層來看基本符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的內(nèi)容，滿足第十七號第五條中的要求，但是這樣的觀點中也明顯存在著理解上的偏頗問題，會給企業(yè)的存貨資產(chǎn)期末價值及當(dāng)期利潤、企業(yè)稅負等帶來直接影響。

二、房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化結(jié)束時點較為典型的處理措施

在實際的房地產(chǎn)行業(yè)運作中，存在商品房預(yù)售機制，同時商品房的預(yù)售機制還具有法律保障，所以，商品房達到可銷售的狀態(tài)以后，每個房地產(chǎn)單位和稅務(wù)機關(guān)都有極具差異性的觀點，此時的借款費用資本化結(jié)束時間也就產(chǎn)生了三種不同的處理方式。

（一）在商品房完工以后停止借款費用的資本化

這一觀點主要參考了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的內(nèi)容，尤其是十七號第十三條中的“達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”滿足“資本化條件的資產(chǎn)實體建造已經(jīng)全部完成亦或是從本質(zhì)上已經(jīng)完成”的要求，此條例中的內(nèi)容所指的就是商品房已經(jīng)全面竣工，同時這些企業(yè)認為此觀點可符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中的規(guī)定，這些企業(yè)無論是從稅法層面還是從會計準(zhǔn)則層面，都意識到商品房完工以后應(yīng)當(dāng)迅速結(jié)束借款費用的資本化[4]。

（二）在獲取預(yù)售許可之后停止借款費用的資本化

這些企業(yè)認為，一方面取得預(yù)售許可證，即符合停止資本化“達到預(yù)定可使用后或者可銷售的狀態(tài)”的要求，另一方面，商品房預(yù)售以后進入回款階段，取得了預(yù)售收入企業(yè)的借款也會一定程度的減少。

（三）在商品房交付之后停止借款費用的資本化

此觀點認為，商品房從工程完工到交付使用仍有相當(dāng)一段時間，實際上工程完工并不能完全達到可使用狀態(tài)，不能達到客戶入住的要求，只有在交付的時候才能實質(zhì)性的達到預(yù)定可使用狀態(tài)，在此期間，工程款在陸續(xù)支付，借款費用也在發(fā)生，從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，此期間的借款費用也應(yīng)該予以資本化。

上述三種處理方法，從表面上來看，均符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的內(nèi)容，第十七號第十三條中“達到預(yù)定可使用后或者可銷售的狀態(tài)”，但在實際的操作過程中，都會有處理和理解方式上的不同。

三、房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化起止時點的建議

關(guān)于借款費用資本化開始時間，筆者認為相關(guān)文件針對房地產(chǎn)企業(yè)的借款費用資本化開始時點問題沒有明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，所以存在理解上的差異。經(jīng)過分析和探討以后，發(fā)現(xiàn)第一種觀點和第四種觀點借款費用資本化金額較大，在項目前期無收入的情況下，可以大大減少經(jīng)營當(dāng)期的虧損，第二種和第三種，借款費用資本化金額相對小一些，將可能導(dǎo)致出現(xiàn)當(dāng)期虧損，如若企業(yè)計劃降低虧損，同時增加存貨資產(chǎn)價值，建議可運用第一種和第四種思維。

從系統(tǒng)化的角度進行分析，筆者認為第一種觀點中“取得土地使用權(quán)開始”借款費用資本化，在符合準(zhǔn)則要求的同時，更契合企業(yè)經(jīng)營的實際情況。因為現(xiàn)階段獲取土地成本在整個房產(chǎn)開發(fā)過程中的全部成本中的比重較大，如若此時未能將貸款費用資本化，那么，必然會給企業(yè)長期資產(chǎn)負債狀況和短期損益帶來直接影響[6]。并且，資本化的借款費用將在后期結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)計入營業(yè)成本，更加符合結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期的收入成本配比原則。

關(guān)于借款費用資本化停止時間，筆者認為應(yīng)為商品房的完工之日。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號--借款費用》第二章第十二條：“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化?！本唧w完工標(biāo)準(zhǔn)可以參見國稅發(fā)[2009]31文件第三條規(guī)定：企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。

（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

四、結(jié)束語

綜上所述，借款費用資本化的起止時間，判斷的不同，將會給存貨資產(chǎn)的期末價值以及當(dāng)期損益及稅負帶來直接影響，如若未能妥善處理，必將會造成人為操縱報表的情況，甚至?xí)l(fā)稅企矛盾，所以，相關(guān)的房地產(chǎn)企業(yè)需要重點針對房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化的時點問題進行把控和處理。

參考文獻：

[1]周芳.房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化起止時點問題探討[J].財會學(xué)習(xí)，2016，15（13）：106-107.

[2]李仿.房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本核算研究——MG集團為例[D].中國人民大學(xué)，2012.

[3]林華.借款費用、長期融資和盈余管理——來自房地產(chǎn)上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].金融與經(jīng)濟，2017，24（5）：62-68.

[4]孫巖.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用的會計與稅務(wù)處理[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2015，23（6）：287-287，273.

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[6]周濤.新借款費用準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)盈余管理探析[J].建筑經(jīng)濟，2017，38（5）：75-77.

（作者單位：武漢華僑城實業(yè)發(fā)展有限公司）