唐大鵬（副教授），齊紅玉

一、經(jīng)濟分類科目改革下國庫管理內(nèi)部控制框架

政府收支分類科目是反映政府收支活動的分類體系，它是各級政府預(yù)算和部門預(yù)算編制、執(zhí)行、決算的基礎(chǔ)和重要工具，包括收入經(jīng)濟分類科目、支出功能分類科目和支出經(jīng)濟分類科目。其中，支出功能分類科目反映政府各項職能活動，支出經(jīng)濟分類科目反映政府支出的具體去向[1]。支出經(jīng)濟分類科目改革相關(guān)制度和時間進度如圖1所示，2007年我國政府收支分類科目改革后，已初步建立了與當(dāng)時預(yù)算管理要求相適應(yīng)的較為完善的支出經(jīng)濟分類科目。2015年《預(yù)算法》實施以前，各級政府和各部門（單位）主要按功能分類編制預(yù)算，沒有全面系統(tǒng)地按支出經(jīng)濟分類編制預(yù)算。支出經(jīng)濟分類科目主要用于部門的決算編制和會計核算，更多地體現(xiàn)了部門決算管理要求和會計核算特點。2015年實施新修訂的《預(yù)算法》以后，法律要求各級政府和各部門（單位）在按功能分類編制預(yù)算的基礎(chǔ)上，同時還要按支出經(jīng)濟分類編制預(yù)算。

為了更好地貫徹落實《預(yù)算法》，實施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度，2016年我國財政部對現(xiàn)行支出經(jīng)濟分類科目進行了改革，制定了《支出經(jīng)濟分類科目改革試行方案》。改革后的支出經(jīng)濟科目分類充分考慮了政府預(yù)算和部門預(yù)算的特點和管理要求，分設(shè)政府預(yù)算經(jīng)濟分類和部門預(yù)算經(jīng)濟分類兩套科目。其中，部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類在現(xiàn)有經(jīng)濟分類的基礎(chǔ)上，取消政府預(yù)算專用科目，同時增設(shè)體現(xiàn)部門預(yù)算特點的科目，最終調(diào)整為9個類級科目，88個款級科目。2017年7月18日，財政部在2017年科目的基礎(chǔ)上作了修改和補充，制定了《2018年政府收支分類科目》。其中，部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類調(diào)整為10個類級科目，96個款級科目。

圖1 支出經(jīng)濟分類科目改革相關(guān)制度和時間進度

此次部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類調(diào)整主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面類級科目有所增加和細化，另一方面款級科目在原有基礎(chǔ)上進行了屬性和內(nèi)容上的調(diào)整，詳見表1。

表1 2018年部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目調(diào)整變化

從新分類科目的調(diào)整變化可以看出，新分類科目從經(jīng)濟屬性的角度更加清晰、完整、細化地反映了部門（單位）用于工資、部門（單位）運轉(zhuǎn)、對企業(yè)補助以及對個人和家庭補助支出等方面的情況，有利于進一步提升預(yù)算編制的科學(xué)化、精細化水平，提高預(yù)算透明度，進一步規(guī)范各部門（單位）的支出行為。2018年部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類的類、款、項、目級科目舉例如表2所示。

表2 2018年部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類四級科目舉例

黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》明確指出：“加強對政府內(nèi)部權(quán)力的制約，是強化對行政權(quán)力制約的重點。對財政資金分配使用、國有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門和崗位實行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)、定期輪崗、強化內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用。”黨的十九大報告進一步指出，“要加快建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實施績效管理。”為了加強財政資金支付管理，全面貫徹落實十八屆四中全會對政府內(nèi)部控制以及十九大報告對預(yù)算制度建設(shè)的要求，切實加強國庫管理內(nèi)部控制已勢在必行。經(jīng)濟分類科目改革視角下國庫管理內(nèi)部控制框架如圖2所示。

二、經(jīng)濟分類科目改革下國庫管理內(nèi)部控制機制

切實加強國庫管理內(nèi)部控制，一方面，要依據(jù)部門支出經(jīng)濟科目分類對支出實行分類管控；通過對2018年部門預(yù)算支出經(jīng)濟科目分類進行梳理，本文歸納出三種支出管控方式：定額控制、定標(biāo)控制和實施采購，充分體現(xiàn)了“分事行權(quán)”的內(nèi)部控制理念。另一方面，通過“分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)、定期輪崗、強化內(nèi)部流程控制”的內(nèi)控制約機制，將具體的支出事項落實，進一步規(guī)范支出行為，提高資金使用效益。

圖2 支出經(jīng)濟分類科目與國庫管理內(nèi)部控制框架

（一）利用國家規(guī)定定員定額安排預(yù)算支出

定額控制是指利用定額來安排和使用預(yù)算支出的一種管理方法。例如工資福利支出類的基本工資、津貼補貼、獎金、機關(guān)事業(yè)單位基本養(yǎng)老保險繳費等各項款級支出，商品和服務(wù)支出類中的水費、電費、郵電費、手續(xù)費、取暖費、稅金及附加費用、福利費、工會經(jīng)費等款級支出，對個人和家庭的補助類支出中的撫恤金、生活補助、救濟費、離休費、退休費等款級支出，以及債務(wù)利息和費用支出、對社會保障基金補助、對企業(yè)補助等支出，都應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國家規(guī)定的定額標(biāo)準(zhǔn)和有關(guān)政策，按定員定額的方式進行管控。

（二）依據(jù)國家外部制度標(biāo)準(zhǔn)使用預(yù)算支出

定標(biāo)控制是指在規(guī)定的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)合理安排和使用支出的一種管理方法。對于商品和服務(wù)支出類中的會議費、差旅費、培訓(xùn)費，以及“三公”經(jīng)費即因公出國（境）費用、公務(wù)接待費、公務(wù)用車運行維護費等六項經(jīng)費支出的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，我國財政部已經(jīng)有了明確的管理辦法，具體如表3所示。

例如，《中央和國家機關(guān)差旅費管理辦法》（財行［2013］531號）中明確了國內(nèi)差旅費的開支范圍包括城市間交通費、住宿費、伙食補助費和市內(nèi)交通費等，以及各項級支出的具體開支標(biāo)準(zhǔn)。此外，《中央和國家機關(guān)工作人員赴地方差旅住宿費標(biāo)準(zhǔn)明細表》（財行［2016］71號）對不同級別人員到不同地區(qū)出差的住宿費標(biāo)準(zhǔn)進行了嚴(yán)格的規(guī)定，未按規(guī)定開支差旅費的，超支部分由個人自理。

《2018年政府收支分類科目》規(guī)定了公務(wù)用車運行維護費用的開支范圍包括公務(wù)用車燃料費、維修費、保險費、過路過橋費、安全獎勵費用等。其中，《中央和國家機關(guān)公務(wù)用車耗油定額標(biāo)準(zhǔn)（試行）》（國管資［2009］28號）對不同車輛類型耗油的定額標(biāo)準(zhǔn)作出了具體規(guī)定。2017年12月11日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《黨政機關(guān)公務(wù)用車管理辦法》第二十條規(guī)定，“實行公務(wù)用車保險、維修、加油政府集中采購和定點保險、定點維修、定點加油制度，健全公務(wù)用車油耗、運行費用單車核算和年度績效評價制度。”

（三）定額定標(biāo)以外預(yù)算支出實施政府采購

既不能進行定額控制也不能進行定標(biāo)控制的預(yù)算支出，應(yīng)當(dāng)通過政府采購的方式進行合理安排和使用。申請采購執(zhí)行的相關(guān)支出，應(yīng)嚴(yán)格按照政府集中采購、分散采購和內(nèi)部采購的相關(guān)規(guī)定進行，切實加強各部門（單位）對采購預(yù)算及計劃編審、采購執(zhí)行申請與審核、采購組織形式確定、采購方式確定及變更、采購合同管理、采購驗收與支付、采購質(zhì)疑與投訴、采購檔案管理的全過程管理。需要實行公開招標(biāo)采購方式的，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)《招標(biāo)投標(biāo)法》履行招標(biāo)投標(biāo)程序。

其中：①貨物類采購，包括反映單位購買日常辦公用品、書報雜志等支出的辦公費，反映單位購買日常專用材料支出的專用材料費、被裝購置費，反映用作業(yè)務(wù)工作設(shè)備的車、船設(shè)施等油料支出的專用燃料費，項目支出中用于票據(jù)、證書、期刊、文件、公文用紙、資料匯編、信封等大量印刷支出的印刷費，還包括資本性支出（基本建設(shè)）類和資本性支出類的公務(wù)用車購置、辦公設(shè)備購置、專用設(shè)備購置、物資儲備、其他交通工具購置等支出。②服務(wù)類采購，包括用于租賃、專業(yè)咨詢、物業(yè)管理、委托業(yè)務(wù)服務(wù)的租賃費、咨詢費、物業(yè)管理費、委托業(yè)務(wù)費，以及固定資產(chǎn)修理和維護費用、網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)運行與維護費用等。③工程類采購，包括資本性支出（基本建設(shè)）類和資本性支出類的房屋建筑物購建、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、大型修繕等支出。

表3 支出標(biāo)準(zhǔn)外部制度

（四）基于“三分一輪一流程”機制實現(xiàn)流程控制

目前我國實行的是以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)、資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理制度[2]。其中國庫集中支付的方式，按照不同的支付主體，對不同類型的支出分別實行財政直接支付和財政授權(quán)支付，具體流程如圖3所示。

1.將支出分類與支付方式匹配。預(yù)算單位實行財政直接支付的財政性資金包括工資支出、工程采購支出、物品和服務(wù)采購支出。工程采購支出適用于建設(shè)單位基本建設(shè)投資中年度財政投資超過50萬元人民幣（含50萬元）的支出，包括建筑安裝工程、設(shè)備采購、工程監(jiān)理和設(shè)計服務(wù)等支出；物品和服務(wù)采購支出適用于預(yù)算單位列入財政部頒發(fā)的《政府采購品目分類表》的商品、服務(wù)采購支出（單件商品或單項服務(wù)購買額不足10萬元的除外），或未列入《政府采購品目分類表》但單件商品或單項服務(wù)購買額超過10萬元（含10萬元）的支出。財政授權(quán)支付適用于：未納入工資支出，工程采購支出，物品、服務(wù)采購支出管理的購買支出和零星支出，包括單件物品或單項服務(wù)購買額不足10萬元的購買支出；年度財政投資不足50萬元的工程采購支出（含建設(shè)單位管理費）；特別緊急支出等。

國庫集中支付過程中應(yīng)嚴(yán)格按照與支出分類相對應(yīng)的支付方式進行，充分落實“分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)、定期輪崗、強化內(nèi)部流程控制”的內(nèi)控制約機制[3]，進一步加強財政監(jiān)督，提高資金使用效益，健全和完善財政國庫管理制度。

2.強化國庫集中支付標(biāo)準(zhǔn)審核。一方面，應(yīng)注重內(nèi)容上的審核。在國庫集中支付過程中，各級主管部門（單位）應(yīng)按照基于預(yù)算支出經(jīng)濟科目分類的三種支出管控方式，對各類、款、項、目級支出的額度、標(biāo)準(zhǔn)和采購過程中形成的表單進行審核。另一方面，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審核審批程序，這是從決策到執(zhí)行的重要環(huán)節(jié)，直接關(guān)系著財政資金的使用效率和效果，對國庫管理內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)產(chǎn)生直接影響。各級主管部門（單位）應(yīng)該嚴(yán)格按照從基層預(yù)算單位、省級主管單位、財政專員辦、一級預(yù)算單位到財政部國庫支付執(zhí)行機構(gòu)自下而上的順序，對國庫集中支付申請進行分級授權(quán)審核審批，層層落實責(zé)任，層層把關(guān)，最大限度地規(guī)避國庫集中支付過程中的風(fēng)險。

圖3 國庫管理內(nèi)部控制流程

三、加強國庫管理內(nèi)部控制對策建議

（一）完善支出經(jīng)濟科目分類

在2018年兩會上，全國人大代表、上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟與管理學(xué)院院長劉小兵以政府在招商引資、經(jīng)濟扶持方面的支出為例，認(rèn)為一些地方為扶持經(jīng)濟開銷很大，但在收支科目中找不到合適的科目來記賬，只好記在“其他”科目里，導(dǎo)致“其他”所占的比重非常高。此外，新的支出經(jīng)濟科目分類對一些科目沒有進行細化說明，如對商品和服務(wù)支出類科目中印刷費、手續(xù)費、咨詢費和委托業(yè)務(wù)費的解釋說明只是停留在字面上，沒有具體反映這些款級科目的開支范圍，使各部門（單位）隨意列支其他經(jīng)費支出有機可乘，不利于規(guī)范各部門（單位）的支出行為。因此，財政部應(yīng)及時調(diào)整政府財政收支分類科目，在廣度和深度上全面反映政府的財政活動，細化預(yù)算編制，逐步使所有財政資金的支付建立在明晰的預(yù)算基礎(chǔ)之上，從而使財政信息更加公開。

（二）健全支出標(biāo)準(zhǔn)制度體系

目前財政部對支出經(jīng)濟科目分類中因公出國（境）費用、公務(wù)用車運行維護費、公務(wù)接待費、會議費、差旅費、培訓(xùn)費六項經(jīng)費制定了專門的經(jīng)費管理辦法，但是對包括勞務(wù)費、咨詢費、租賃費、物業(yè)管理費等在內(nèi)的其他經(jīng)費尚未制定具體的經(jīng)費管理規(guī)定，支出標(biāo)準(zhǔn)制度不夠健全。我國財政部應(yīng)該在已經(jīng)制定的經(jīng)費管理制度基礎(chǔ)上，認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗，繼續(xù)研究制定和完善其他支出經(jīng)濟科目經(jīng)費管理辦法，為全面實現(xiàn)支出有標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算有依據(jù)、執(zhí)行有控制的部門預(yù)算管理目標(biāo)提供制度基礎(chǔ)。

（三）規(guī)范政府采購管理流程

公共支出管理的核心是對公共資源的合理分配和有效利用，政府采購是現(xiàn)代政府預(yù)算執(zhí)行的重要手段，在資源配置、產(chǎn)業(yè)發(fā)展等方面具有積極的政策效果，有助于更好地發(fā)揮政府的經(jīng)濟管理職能。因此，首先要通過經(jīng)濟科目改革使政府采購預(yù)算更加科學(xué)化和精細化，提高政府采購活動的透明度，進一步規(guī)范政府采購具體行為。其次，要加強政府采購活動的內(nèi)部控制管理，各部門（單位）應(yīng)積極建立政府采購管理制度，為依法采購提供制度保障。最后，要依據(jù)市場化機制和政府采購相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范政府采購的組織形式和具體采購方式。

（四）強化國庫內(nèi)部流程控制

“制度流程化”是政府內(nèi)部控制的一個重要理念，也是政府內(nèi)部控制建設(shè)過程中的一個重要環(huán)節(jié)[4]。因此，加強國庫管理內(nèi)部控制的重要一步，就是要強化國庫內(nèi)部流程控制。一方面，國庫支付執(zhí)行機構(gòu)要嚴(yán)格按照與支出分類相對應(yīng)的支付方式進行支付，提高資金使用效益，健全和完善財政國庫管理制度；另一方面，各級主管部門（單位）要嚴(yán)格執(zhí)行自下而上的支付申請審核審批程序，同時嚴(yán)格按照國家相關(guān)制度的規(guī)定，基于定額控制、定標(biāo)控制、實施采購三種管控方式，對各類支出的范圍和標(biāo)準(zhǔn)進行審核審批，層層落實責(zé)任，強化財政資金支付管理。

[1]孔為民，劉海英.財政總預(yù)算會計收支科目的改進［J］.財會通訊，2009（22）：44～45.

[2]劉昆.貫徹落實十八屆三中全會精神全面深化財政國庫管理制度改革［J］.中國財政，2014（11）：8～12.

[3]劉永澤，況玉書，吉津海.政府內(nèi)部控制制約機制研究——基于“三分一輪一流程”的視角［J］.財政監(jiān)督，2015（21）：8～12.

[4]唐大鵬，王璐璐，武威.預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制概念框架及實現(xiàn)路徑［J］.財政研究，2017（6）：59～71.