曹怡

由于管理層與投資者的信息不對稱地存在，注冊會計師作為獨立的第三方，應(yīng)該客觀公正的對被審計單位財務(wù)信息在所有重大方面是否按照會計準則的標準進行披露獲取合理保證。隨著我國各種政策法規(guī)的發(fā)布實施，市場監(jiān)管愈來愈全面嚴格，加大審計力度、提高監(jiān)管是防止審計失敗的重要手段。盡管審計力度和監(jiān)管制度的進一步加強，但審計失敗與財務(wù)舞弊仍屢見不鮮。近日，全球最大會計師事務(wù)所普華永道正面臨史上最大審計訴訟案件，由于普華永道在審計期間，未充分履行審計職責(zé)，未能發(fā)現(xiàn)被審計單位約10億美元的資產(chǎn)實際上并不存在或已分文不值，并且在之后的6年內(nèi)，都對其出具了無保留意見的審計報告。如果判決成立，普華永道可能需要付出55億美元的高昂代價。2015年，普華永道全球的業(yè)務(wù)收入是354億美元，55億美元占2015全年收入的15.5%。如果是一次性拿出55億美金，對任何機構(gòu)來說都是一個重大打擊。此外，2017年還將在阿拉巴馬和曼哈頓聯(lián)邦法庭對普華永道的類似“失職”開審，如果這些開審的案件疊加，對普華永道將極為不利，可以說當(dāng)前這次庭審結(jié)果對于普華永道至關(guān)重要。會計師事務(wù)所面臨這樣巨大的審計失敗已經(jīng)不止一次了，因此本文以證監(jiān)會2007年—2016年對會計師事務(wù)所的處罰公告為樣本，分析多次受罰的會計師事務(wù)所是否存在共同特征，并分析審計失敗的原因。

一、樣本設(shè)計

1.樣本選取。本文選取證監(jiān)會2007年—2016年發(fā)布的對會計師事務(wù)所的處罰公告為研究樣本，受處罰的會計師事務(wù)所共有38家，其中多次受罰的事務(wù)所有3家，其余35家為單次受罰的會計師事務(wù)所。在統(tǒng)計了2007年—2016年證監(jiān)會公布的會計師事務(wù)所處罰公告后，發(fā)現(xiàn)在2008年—2009年中，證監(jiān)會對會計師事務(wù)所審計失敗處罰出現(xiàn)一個高峰，最高的甚至達到六家，這是由于2008年的金融危機使得我國證券市場也受到嚴重影響，證監(jiān)會同時加強了對市場的監(jiān)管力度，這使得以前可能監(jiān)管不善的地方也被檢查出來，因此數(shù)量較之前增長迅速。在2015年至今，受罰會計師事務(wù)所也是處于一個高增長階段，這是因為近年來國家政策的原因，證監(jiān)會加強了對證券市場的監(jiān)管和對反腐舞弊的稽查力度，使得一些審計失敗案例被糾察出來。

2.研究步驟。本文主要針對多次受罰的會計師事務(wù)所的共性和審計失敗的原因進行比較分析。（1）多次受罰的會計師事務(wù)所的共性。其一、分析是否多次受罰的事務(wù)所在規(guī)模上存在一定的共性，根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》對會計師師事務(wù)所的規(guī)模進行分析找出共性。其二、分析是否多次受罰的事務(wù)所所在地存在一定共性，根據(jù)地域?qū)κ聞?wù)所所在地進行分析找出共性。（2）多次受罰的會計師事務(wù)所審計失敗的原因分析。

二、多次受罰的會計師事務(wù)所共性研究

2007年—2016年共有3（12個數(shù)據(jù)）家會計師事務(wù)所被證監(jiān)會多次處罰。

1.會計師事務(wù)所規(guī)模分析。會計師事務(wù)所規(guī)模的評價標準是中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》，在這個前百家信息表中可以查找到各個會計師事務(wù)所的排名。而對于大中小型事務(wù)所的判斷是根據(jù)財政部在2009年對會計師師事務(wù)所進行的大中小型劃分：其中排名前10名的事務(wù)所為大型所，排名在前210名的事務(wù)所為中型所，其他的為小型所。信息顯示多次受罰的事務(wù)所分別是利安達、深圳鵬城和山東和信。其中利安達分別在2009年4月7號、2012年8月1號、2014年2月12號、2015年11月5號、2016年2月5號和2016年8月31號受到處罰，并且利安達屬于中型會計師事務(wù)所，排名分別為11 、17、20、22和21名。深圳鵬城分別在2010年2月11號、2013年4月27號和2014年11月15號受到處罰，并且深圳鵬城只有在2010年屬于中型，其余兩年都處于100名之外。山東和信分別在2008年7月14號、2009年6月3號和2012年5月21號受到處罰，并且山東和信屬于中型事務(wù)所，排名分別為99、73和54。從上面的數(shù)據(jù)中可以看出，多次受罰的中型事務(wù)所共3家，數(shù)據(jù)有10個，沒有大型事務(wù)所，且只有一家事務(wù)所（2個數(shù)據(jù)）在前100名之外，余下的首次受罰的會計師事務(wù)所均為中型會計師事務(wù)所。并且多次受罰的事務(wù)所的均排名為32.6，單次受罰的事務(wù)所的均排名為42。因此，可以得出兩個結(jié)論：① 多次受罰的事務(wù)所與首次受罰的會計師事務(wù)所的規(guī)?；旧舷嗤鶠橹行褪聞?wù)所。②多次受罰的事務(wù)所的均排名比單次受罰的事務(wù)所靠前。

2.會計師事務(wù)所所在地分析。根據(jù)2007—2016年受罰事務(wù)所所在地進行統(tǒng)計之后，得出北京所11所，占比28.95%，廣東、河北所各2所，占比分別為5.26%，福建、山東、四川所各1所，占比分別為2.63%，由此可以看出多次受罰的事務(wù)所分別為北京所、深圳所和山東所，但這并不能說明多次受罰事務(wù)所在地域上具有均勻分布的特征，因此多次受罰的會計師事務(wù)所不具有地域集中性。

三、多次受罰事務(wù)所審計失敗原因

經(jīng)過查詢，利安達會計師事務(wù)所審計失敗的原因分別是未函證、未實行分析性程序；未函證、未實行分析性程序、存在舞弊風(fēng)險；未函證、未實行分析性程序、證據(jù)收集不足；存在舞弊風(fēng)險、執(zhí)行收入循環(huán)審計程序存在缺陷、了解內(nèi)部控制有效性存在缺陷；未對要作為審計證據(jù)的文件進行必要的審計程序；未函證、未復(fù)核、審計程序未履行。深圳鵬城會計師事務(wù)所審計失敗的原因分別是未函證、未實行分析性程序、存在舞弊風(fēng)險；未函證、未識別出關(guān)聯(lián)方交易；存在舞弊風(fēng)險、執(zhí)行收入循環(huán)審計程序存在缺陷、了解內(nèi)部控制有效性存在缺陷。山東和信會計師事務(wù)所審計失敗的原因分別是未函證、未識別出關(guān)聯(lián)方交易；未函證、未識別出關(guān)聯(lián)方交易；未函證、未實行分析性程序。以上都是多次受罰的會計師事務(wù)所審計失敗的原因，接下來看單次受罰的會計師事務(wù)所審計失敗的原因北京華興事務(wù)所的原因為存在舞弊風(fēng)險、未實施替代審計程序、存在虛假報告風(fēng)險；立信事務(wù)所的原因為存在舞弊風(fēng)險、未實施替代審計程序、存在虛假報告風(fēng)險；河北華安事務(wù)所的原因為未函證、存在舞弊風(fēng)險、審計證據(jù)搜集不足；亞太事務(wù)所的原因為未函證、審計證據(jù)搜集不足；大華事務(wù)所的原因為存在舞弊風(fēng)險、審計證據(jù)搜集不足；中磊事務(wù)所的原因為未函證、存在舞弊風(fēng)險、審計證據(jù)搜集不足；中勤萬信事務(wù)所的原因為未函證、審計證據(jù)收集不足；華信事務(wù)所的原因為審計證據(jù)收集不足；中天華正事務(wù)所的原因為未函證、審計證據(jù)收集不足；天職孜信事務(wù)所的原因為未函證、未實行分析性程序、未識別出關(guān)聯(lián)方交易、存在舞弊風(fēng)險；上海東華事務(wù)所的原因為審計證據(jù)收集不足、未識別出關(guān)聯(lián)方交易。

由多次受罰的事務(wù)所審計失敗的原因可以得出，函證占75%，分析性程序占41.7%，舞弊風(fēng)險占25%，關(guān)聯(lián)方交易占25%，審計失敗的原因主要集中在函證和分析性程序上；由單次受罰事務(wù)所審計失敗的原因可以看出，函證占54.5%，關(guān)聯(lián)方交易占18.1%，審計證據(jù)收集不足占63.6%。因此得出結(jié)論：對于多次受罰的事務(wù)所來說其審計失敗的原因主要是函證和分析性程序，對于單次受罰的事務(wù)所其審計失敗的原因主要是審計證據(jù)收集不足和函證。并且由上面可以看出，審計失敗的原因基本上都是函證、分析性程序、存在舞弊風(fēng)險和審計證據(jù)收集不足，具有反復(fù)性。

四、原因分析

1.被審計單位經(jīng)營活動的復(fù)雜性。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)是一個自負盈虧的獨立經(jīng)濟實體，企業(yè)在經(jīng)營活動中是按照自己的理解和意愿去進行投資籌資活動并進行持續(xù)經(jīng)營活動的，但是市場中充滿著太多的不確定性因素，因此企業(yè)為了生存下去并持續(xù)發(fā)展壯大，所進行的交易愈來愈復(fù)雜，給注冊會計師審計帶來的風(fēng)險越來越大。并且，在現(xiàn)代社會，互聯(lián)網(wǎng)的存在使得信息傳遞越來越便捷，審計人員出現(xiàn)差錯的可能性增加。同時，管理層的舞弊欺詐也增加了審計難度，因此審計失敗的風(fēng)險加大。

2.審計人員專業(yè)勝任能力的缺乏。審計人員未能嚴格遵守審計準則對計劃了解監(jiān)督內(nèi)部控制的要求，未能保持審計工作者的謹慎性和職業(yè)判斷。審計人員對資料處理有欠缺，尤其是電腦代替人工對資料的處理。審計人員在接受新客戶之前未與前任注冊會計師進行了解有無有關(guān)會計問題的爭議。

3.事務(wù)所內(nèi)部管理有問題。會計師事務(wù)所的管理不力，內(nèi)部控制體系不強，給審計失敗埋下了隱患。比如說，合伙人經(jīng)理人未投入足夠的事件來進行監(jiān)督管理；將重要的工作給知識能力不足或訓(xùn)練不足的人員；控制審計事件不超出預(yù)算的壓力；審計團隊人員之間缺乏溝通。

4.被審計單位內(nèi)部治理存在缺陷。在被審計單位內(nèi)部結(jié)構(gòu)中，監(jiān)管層、董事會不能起到真正的監(jiān)督控制作用，控股股東獨大、關(guān)聯(lián)方交易等問題很嚴重，管理層、治理層串通舞弊等行為使得審計失敗的比例增加。很多管理人員既是董事會成員又是總經(jīng)理，使得管理和監(jiān)督混為一談，不能職責(zé)相分離，并且在會計師事務(wù)所選用的決策上出現(xiàn)問題，選用的事務(wù)所缺乏獨立性，造成審計失敗。

（作者單位：上海海事大學(xué)）