陳群娣

[摘要]市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，稅法和稅制改革逐步趨于完善，“營(yíng)改增”全面推開(kāi)后，原征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改征增值稅，他們?cè)诟母锖蟮亩愗?fù)如何？筆者將根據(jù)多年對(duì)于稅收的研究談?wù)勛约旱囊?jiàn)解。

[關(guān)鍵詞]“營(yíng)改增”；增值稅；稅負(fù)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201815160

1“營(yíng)改增”的背景

為了避免營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，扶持小微型企業(yè)發(fā)展，鼓勵(lì)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，體現(xiàn)稅務(wù)公平，2012年年初，國(guó)家首次對(duì)上海的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)行了“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作，2012年，“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)擴(kuò)大至8省（直轄市）。2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。

2“營(yíng)改增”對(duì)相關(guān)行業(yè)的影響

增值稅的重點(diǎn)體現(xiàn)于征稅范圍、稅率、進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額等四個(gè)方面的內(nèi)容。

21征稅范圍

“營(yíng)改增”后增值稅征稅范圍增加了銷售服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和銷售無(wú)形資產(chǎn)，涉及交通運(yùn)輸、郵政、電信、金融、建筑、現(xiàn)代和生活等7類服務(wù)。

22稅率

2017年7月1日起，除農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)外，收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品抵扣率調(diào)整為11%。取消增值稅的13%稅率，稅率變化為：17%、11%、6%和0等4檔稅率。有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)17%，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)基礎(chǔ)電信服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)租賃、銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等11%，金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、銷售無(wú)形資產(chǎn)、電信業(yè)增值電信服務(wù)等6%，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)0。

23進(jìn)項(xiàng)稅額

2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕136號(hào)）。

24銷項(xiàng)稅額

“營(yíng)改增”前按銷售收入繳納營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后按“扣稅”法繳納增值稅。因此，企業(yè)須注意進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣問(wèn)題，否則，企業(yè)的稅負(fù)有可能增加，而不是降低。

3“營(yíng)改增”背景下相關(guān)行業(yè)的稅負(fù)分析

“營(yíng)改增”后，因交通運(yùn)輸服務(wù)和房地產(chǎn)業(yè)的特殊性，稅額的計(jì)算較為復(fù)雜，以下筆者主要分析以上兩行業(yè)的稅負(fù)計(jì)算。

31交通運(yùn)輸服務(wù)

甲公司委托乙公司，將一批貨物從A地運(yùn)輸至B地，運(yùn)費(fèi)為60萬(wàn)元；同時(shí)，乙公司將部分貨物委托丙公司運(yùn)送，約定的運(yùn)費(fèi)20萬(wàn)元，相互間通過(guò)銀行存款結(jié)算。試計(jì)算乙公司和丙公司應(yīng)繳納的增值稅額。

311“營(yíng)改增”前

乙公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅（600000-200000）×3%=9000（元），

丙公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅200000×3%=6000（元）。

312“營(yíng)改增”后

（1）乙公司與丙公司都是一般納稅人，且丙公司本月沒(méi)有其他增值稅的進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)。

丙公司本月應(yīng)交增值稅=200000/（1+11%）×11%-0=1981982（元），

乙公司本月應(yīng)交增值稅=（600000-200000）/（1+11%）×11%=3963964（元）。

（2）乙公司是一般納稅人，可以委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，丙公司是小規(guī)模納稅人。

丙公司本月應(yīng)交增值稅=200000/（1+3%）×3%=582524（元），

乙公司本月應(yīng)交增值稅=600000/（1+11%）×11%-582524=5363422（元）。

從上例我們發(fā)現(xiàn)：“營(yíng)改增”后，對(duì)于小規(guī)模納稅人，其所繳納的稅額減少，但對(duì)于一般納稅人，其所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)在短期是增加的。究其原因，一是稅率提高：稅改前，交通運(yùn)輸業(yè)是按3%稅率征收營(yíng)業(yè)稅，稅改后按11%稅率征收增值稅，很明顯稅率提高了8%。二是固定資產(chǎn)的影響：交通運(yùn)輸業(yè)屬重資產(chǎn)行業(yè)，稅改后，其所購(gòu)進(jìn)的交通工具在短期內(nèi)不會(huì)因“營(yíng)改增”而換新，因此短期內(nèi)產(chǎn)生固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣較少，增加了稅負(fù)。三是增值稅專用發(fā)票的取得：交通運(yùn)輸業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程，所使用的油費(fèi)、發(fā)生的修理費(fèi)等，一般只取得普通發(fā)票，導(dǎo)致可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。

32房地產(chǎn)業(yè)

宇航公司經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，2016年?duì)I業(yè)收入（A）約1475億元，土地成本（B）295億元，開(kāi)發(fā)成本（C）6452億元，企業(yè)所得稅稅率為25%，假定期間費(fèi)用（D）為838億元。

“營(yíng)改增”前：

營(yíng)業(yè)稅E1=A×5%=1475×5%=7375（億元），

城建稅及其附加F=A×（7%+3%）=7375×（7%+3%）=07375（億元），

土地增值額G=A-（B+C）×12-D-E1-F=1475-（295+6452）×12-838-7375-07375≈1738（億元），

土地增值率=土地增值額/可扣除項(xiàng)目=1738/（1475-1738）≈1336%，其中，可扣除項(xiàng)目=1475-1738=13012，根據(jù)稅法規(guī)定，土地增值率低于20%，免征土地增值稅J，即J=0。

企業(yè)所得稅H=（A-B-C-D-E1-F-J）×25%=（1475-295-6452-838-7375-07375-0）×25%=925（億元），

企業(yè)總稅負(fù)=E1+G+H+F=7375+0+925+07375≈1735（億元）。

“營(yíng)改增”后：

增值稅E2=009×（A-B-C）=009×（1475-295-6452）≈481（億元），

城建稅及其附加F=E2×（7%+3%）=0481（億元），

土地增值額G=A/（1+11%）-（B+C）×12-D-F=1475/（1+11%）-（295+6452）×12-838-0481=1120（億元），

土地增值率=土地增值額/可扣除項(xiàng)目=1120/12168≈92%，其中可扣除項(xiàng)目=1475/（1+11%）-1120=12168，土地增值率低于20%，免征土地增值稅J，即J=0。

企業(yè)所得稅H=[A/（1+11%）-B-C-D-F-J]×25%=[1475/（1+11%）-295-6452-838-0481-0]×25%750（億元），

企業(yè)總稅負(fù)=E2+G+H+F=481+0+750+0481=1279（億元）。

“營(yíng)改增”前后，宇航公司總稅負(fù)變化額1279-1735=-456（億元），總稅負(fù)變化率=總稅負(fù)變化額/營(yíng)改增前總稅負(fù)=-456/1735≈-2628%。

通過(guò)測(cè)算，在其他營(yíng)業(yè)情況不變的情況下，預(yù)計(jì)“營(yíng)改增”后宇航公司總稅負(fù)減少456億元，比“營(yíng)改增”前下降2628%。

“營(yíng)改增”最終的目的是減少重復(fù)征稅，減輕企業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。上面的案例分析顯示，稅負(fù)下降較明顯的是小規(guī)模納稅人。

上述案例分析，只是在全面推開(kāi)“營(yíng)改增”運(yùn)用稅制改革過(guò)渡期的稅收政策對(duì)各行業(yè)所做的簡(jiǎn)單稅收籌劃，綜合考慮各稅種間的稅負(fù)平衡，利用“營(yíng)改增”過(guò)渡期稅收政策的籌劃點(diǎn)進(jìn)行有效籌劃，促進(jìn)企業(yè)整體稅負(fù)最小化。

參考文獻(xiàn)：

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[2]周國(guó)光，武鴻留.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)及利潤(rùn)的影響[J].鐵道運(yùn)輸與經(jīng)濟(jì)，2015（7）：61-65.