●吳俊培 韓 彬

吳俊培，男，漢族，江蘇蘇州人，1947年11月出生，研究生學歷，經(jīng)濟學博士，1968年11月參加工作，1984年5月加入中國共產(chǎn)黨?，F(xiàn)任武漢大學財政金融研究中心主任，教授、博士生導師。長期從事公共部門經(jīng)濟的研究，研究方向有財政宏觀理論、公共部門效率研究、稅收調(diào)節(jié)理論等領域。

1963年9月至1968年11月在江蘇省蘇州高級中學學習；1968年11月至1973年9月在江蘇吳縣渡村公社插隊，任民辦教師；1973年9月至1975年7月在蘇州地區(qū)師范學校理化專業(yè)學習；1975年7月至1979年3月任江蘇蘇州地區(qū)五七農(nóng)業(yè)大學政治教師；1979年3月至1980年9月任蘇州地區(qū)醫(yī)院衛(wèi)校政治教師；1980年9月至1982年9月為湖北財經(jīng)學院財政金融系財政專業(yè)碩士研究生；1982年9月至1992年1月任中南財經(jīng)大學財政金融系教師，其中，1986年11月至1989年12月在中國社會科學院研究生院財貿(mào)物資經(jīng)濟系攻讀財政專業(yè)博士學位，1988年10月至1989年4月在英國格拉斯哥大學經(jīng)濟系作高級訪問學者；1992年1月至1995年12月任中南財經(jīng)大學財稅系副主任；1995年12月至1997年10月任中南財經(jīng)大學財稅系主任；1997年10月至1999年1月任中南財經(jīng)大學副校長；1999年1月至2000年4月任中南財經(jīng)大學黨委常委、校長；2000年8月至2009年6月任武漢大學黨委常委、副校長。2009年3月至今任武漢大學財政金融研究中心主任。1985年晉升為講師，1987年晉升為副教授，1992年6月晉升為教授，1993年被遴選為博士生導師。

1991年獲中南財經(jīng)大學做出突出貢獻的中國博士學位獲得者；1992年獲財政部優(yōu)秀教材二等獎；1994年獲國務院政府特殊津貼；1995年獲湖北省人文社會科學優(yōu)秀成果三等獎；1997年獲湖北省普通高等學校優(yōu)秀教學成果二等獎；1998年獲教育部普通高校第二屆人文社科優(yōu)秀成果三等獎；2001年獲湖北省第二屆社會科學優(yōu)秀成果二等獎；2003年獲教育部普通高校第三屆人文社科優(yōu)秀成果二等獎。歷年來在中國財政經(jīng)濟出版社、經(jīng)濟科學出版社、武漢大學出版社等出版學術專著十余部，發(fā)表論文百余篇。

社會兼職：中國國際稅收研究會顧問；中國財政學會常務理事；湖北省財政學會副會長；湖北省人民政府咨詢委員會成員等。

一、引言

稅收是公共經(jīng)濟的基礎。如何制定好稅收法律、籌集好稅收收入、執(zhí)行好稅收政策、發(fā)揮好稅收功能，既是實現(xiàn)國家“善治”的前提條件，也是理順政府與市場關系、充分發(fā)揮市場作用、更好發(fā)揮政府作用的重要手段。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障”，這標志著財稅體制已經(jīng)同國家治理緊密對接（高培勇，2014）。

從1994年實行分稅制財政管理體制改革以來，我國的稅收制度總體上向建立現(xiàn)代稅收制度的目標逐步邁進。但由于分稅制財政體制改革的不徹底和不到位，造成預算和轉(zhuǎn)移支付不得不向彌補稅制缺陷的方向傾斜。例如，稅收收入理論上應該與各級政府的稅收努力正相關，但實際上，我國稅制與分稅的制度性缺陷造成了各級地方政府的稅收收入往往與其稅收努力程度不匹配。這在一定程度上違背了稅收原則，削弱了稅收的經(jīng)濟調(diào)節(jié)職能。因此，在深化財稅體制改革的過程中，如何實現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化需要更加客觀地分析和更加準確地評判。

我國的稅收理論研究和稅收規(guī)則制定正面臨著國際稅收競爭的壓力。在雙邊國際稅收合作方面，我國自上世紀80年代以來陸續(xù)與100多個國家簽訂了雙邊關于避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定；在多邊國際稅收合作方面，我國于2013年簽署了《多邊稅收征管互助條約》，并且積極參與20國集團（G20）和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）推動的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃的研究和落實。但要改變以西方發(fā)達國家為首制定的國際稅收秩序，在國際稅收規(guī)則制定中主張我國的稅收利益，我國的稅務部門和稅務學界仍然缺乏主導力和話語權。特別是在率先制定《境外賬戶納稅合規(guī)法案》(FATCA)后，美國的影響力就充分體現(xiàn)了其在世界稅收體系中的優(yōu)勢地位。

稅收是治國理政的載體，通過稅收治理研究可以反映財政治理和國家治理的狀況，有利于提高財政治理水平進而推動國家治理現(xiàn)代化。進一步加強對稅收理論的研究和創(chuàng)新，對完善我國社會主義市場經(jīng)濟制度、提高我國在國際經(jīng)濟規(guī)則制定中的決定權和影響力，都具有重要意義。

二、稅收治理指數(shù)的研究價值

稅收是一般公共預算（以下簡稱公共預算）籌集資金的基本手段。所謂基本手段，是指稅收可以看作是對公共勞務受益支付的價格。但這種支付和私人商品的等價交換不同，是收支兩條線。從再生產(chǎn)角度看，稅收是對社會總福利的扣除，但從公共預算的支出來看，稅收為大量公共勞務提供成本。如果居民從公共勞務中的受益和稅收的福利損失正好相等，那么公共預算就是符合效率和公平原則的。

要達到上述效果，稅收僅僅是其中一個重要條件。要使稅收成為各種公共勞務的成本，還要通過“分稅”和轉(zhuǎn)移支付制度的配合才能最終完成。分稅，是指按稅種將全部稅收劃分為中央與地方兩套稅收體系。轉(zhuǎn)移支付制度，是指地方公共預算的支出需求僅靠地方稅是不夠的，還必須有中央的轉(zhuǎn)移支付才能滿足。這就表明，稅收制度是公共預算制度安排的基礎。公共預算是治國理政的重要手段，而稅收的治國理政功能和績效是通過公共預算制度反映出來的。這就要求稅制、分稅和轉(zhuǎn)移支付制度是三個既有區(qū)別又有聯(lián)系的不同范疇，只有這樣才能進行相對獨立的稅收治理研究。

從功能上看，公共財政有資源配置、收入分配和經(jīng)濟穩(wěn)定三個職能。這三個職能的完整體現(xiàn)是公共預算，當然也包含了稅收應該具有的職能。一方面，稅收職能的指數(shù)研究需要通過稅收治理績效來反映。另一方面，稅收職能的履行涉及到稅收治理的能力。稅收治理職能的指數(shù)研究要通過稅制目標來反映。稅收治理指數(shù)就是通過稅收治理績效的指數(shù)化來反映稅收職能的履行狀況，以及通過稅收治理能力指數(shù)來反映稅制目標的實現(xiàn)狀況。

稅收治理指數(shù)是指將稅收治理能力和治理效果用數(shù)據(jù)反映，用指數(shù)方法表達，目的是反映稅收治理的職能和績效，以使稅制不斷優(yōu)化。因此，稅收治理指數(shù)是一個指標體系。怎樣建立指數(shù)，指數(shù)之間是什么關系，是值得研究的問題。稅收治理指數(shù)研究不是簡單的數(shù)理統(tǒng)計，而是有學理支撐的指數(shù)研究。這是把規(guī)范研究、實證研究和制度安排融為一體的研究，在學術上是有開創(chuàng)性的。

稅收治理研究具有重要的理論價值：一是可以深入研究稅收職能，二是可以深入研究稅收治理績效。這種研究不能就稅制論稅制，而應該從分稅制財政體制安排出發(fā)，探索如何發(fā)展和完善社會主義市場經(jīng)濟體制。

稅收治理指數(shù)研究具有重要的應用價值：一方面，可以反映稅收職能和稅收治理績效狀況，使稅收制度透明化。稅收是公共經(jīng)濟和市場經(jīng)濟的重要橋梁，稅收治理指數(shù)對市場經(jīng)濟資源配置有導向作用。因此，稅收治理指數(shù)不僅是政府，也是公眾關注關心的指標。另一方面，稅收治理指數(shù)能夠發(fā)現(xiàn)稅收治理中存在的問題，有利于稅收制度改進，也有利于財政體制的改進和市場經(jīng)濟體制的發(fā)展。

三、稅收治理指數(shù)的概念和作用

把稅收治理作為研究對象，其研究邊界需要進行合理確定。從政府角度看，稅收治理包含了稅收立法、征管效率、稅收收入結(jié)構等多個問題。從納稅人角度看，稅收治理又包含了稅收負擔、遵從成本、納稅服務等多個問題，因此稅收治理問題從形式上看是整個稅收學中各種問題的集合，要確定稅收治理的概念就需要從一系列稅收現(xiàn)象中抽象出若干核心問題并加以解釋，這樣才能形成一套完整的理論。在稅收治理理論的基礎之上，通過定性研究結(jié)合定量研究，確定稅收治理各項特征指標，將各項指標賦予參數(shù)值，形成一套稅收治理指數(shù)，將有利于客觀評價我國稅收治理體系，加快稅收治理能力建設的進程，提高我國在世界稅收管理領域的話語權和主導權。因此，稅收治理指數(shù)就是指將刻畫稅收制度安排和稅收治理狀況的各個指標指數(shù)化，反映稅收治理的職能和績效。

從公共經(jīng)濟學的角度看，稅收治理指數(shù)既是稅收研究部門編制出的研究成果，也是公共部門提供的公共商品。這是因為稅收治理指數(shù)本身具備公共商品的四個屬性。第一，稅收治理指數(shù)具有效用的不可分割性。稅收治理指數(shù)是面向全社會提供的，具有共同受益的特點。第二，稅收治理指數(shù)具有使用效益的非排他性。第三，稅收治理指數(shù)具有取得方式的非競爭性。編制和發(fā)布稅收治理指數(shù)的成本是既定的，使用稅收治理指數(shù)人數(shù)增加，稅收治理指數(shù)的編制和發(fā)布成本不會增加，即邊際成本等于零。第四，稅收治理指數(shù)具有提供目的的非營利性。稅收治理指數(shù)編制和發(fā)布的目的是追求社會利益最大化。由以上四點可以看出，稅收治理指數(shù)符合公共經(jīng)濟學當中公共商品的特征，屬于公共經(jīng)濟學的研究范疇。對稅收治理指數(shù)概念內(nèi)涵和外延進一步分析，可以采用公共經(jīng)濟學框架。

稅收治理指數(shù)的使用對象，主要有以下四類：第一類是包括稅務部門在內(nèi)的政府機構，第二類是從事經(jīng)濟研究的專業(yè)技術人員，第三類是繳納稅收的納稅人以及稅務中介組織，第四類是包括新聞媒體在內(nèi)的社會公眾。

稅收治理指數(shù)和其他經(jīng)濟信息統(tǒng)計產(chǎn)品既具有相同的作用，也具有符合自身屬性的特殊作用。稅收治理指數(shù)主要有以下四個方面的作用。一是刻畫稅收治理特征。稅收治理指數(shù)本身是統(tǒng)計方法在稅收治理理論上的應用。因此稅收治理指數(shù)所要反映的就是稅收治理的特征。由于稅收治理指數(shù)的編制就是將以往發(fā)生的歷史數(shù)據(jù)和現(xiàn)在正發(fā)生的現(xiàn)實數(shù)據(jù)作為信息來源，運用統(tǒng)計學工具對數(shù)據(jù)信息進行加工處理，因此能夠反映出稅收治理的特征。二是反映變動趨勢。在一段時間內(nèi)，如果很少發(fā)生或者能夠排除外生性影響，連續(xù)編制稅收治理指數(shù)就能夠客觀反映出稅收治理的變動趨勢。通過對變動趨勢的觀測，稅收治理指數(shù)的使用者能夠根據(jù)稅收治理指數(shù)的變動趨勢對稅收治理狀況進行分析和預判。三是提高決策效率。決策過程需要決策者根據(jù)已有信息進行研判后，按照理性預期采取有關對策或制定政策。稅收治理指數(shù)具有高度概括性和抽象性，通過分析利用稅收治理指數(shù)，決策者能夠縮短決策時間、提高決策的效率。四是降低交易成本。政府部門和納稅人都需要投入大量人力、物力、精力、財力參與決策和執(zhí)行過程。稅收治理指數(shù)能夠反映出稅收治理的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢，幫助征納雙方節(jié)約各種征納成本。更進一步說，通過節(jié)約公共部門和私人部門之間的交易成本，稅收治理指數(shù)能夠幫助降低社會總成本、增加社會總福利。

從上述看，稅收治理指數(shù)的研究是在對稅收基礎理論進行概括的基礎上，運用數(shù)理統(tǒng)計的方法進行的創(chuàng)新性研究。

四、稅收治理的研究范圍

對稅收治理開展研究既是在社會主義市場經(jīng)濟體制下對稅收科學的深化發(fā)展，反過來又對完善分稅制財政體制、發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟具有實踐指導意義。因此，必須在總結(jié)我國稅收事業(yè)發(fā)展成果的基礎上，跟蹤國內(nèi)外稅收前沿理論，吸收國際稅收治理經(jīng)驗，在稅收治理職能和稅收治理績效兩方面確定稅收治理的研究范圍。

（一）稅收治理職能

1、稅制優(yōu)化。稅收制度是政府關于稅基、稅率、征稅方式等一系列征稅行為規(guī)則的安排與法律規(guī)范。稅制優(yōu)化是指通過對稅制的不斷改革調(diào)整，建立起最大限度符合當前社會經(jīng)濟環(huán)境以及人們利益選擇的稅收制度，是稅收自身治理的關鍵和重要環(huán)節(jié)。狹義上的稅制優(yōu)化主要包括稅收法定程度、稅制結(jié)構安排、稅收負擔水平三個方面。

稅收法定主義是稅收制度的基本原則和最高法律原則，主要是指稅收的各類要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收，課稅要素法定、課稅要素明確以及征稅程序合法是稅收法定主義的基本內(nèi)涵。由于稅收具有強制征收公民財產(chǎn)收入的性質(zhì)，因而稅收法定是一個國家法治化的重要標志。在我國現(xiàn)行的18個稅種中，只有個人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅這3個通過全國人大立法，其他絕大多數(shù)稅收事項都是依靠行政法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件來規(guī)定。2013年黨的十八屆三中全會明確提出 “落實稅收法定原則”，2015年由全國人大法工委牽頭起草的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，明確規(guī)定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能通過制定法律形式進行。

稅制結(jié)構的優(yōu)化是稅收自身治理的重要方面?，F(xiàn)代世界各國的稅制結(jié)構一般都是由多個稅種組成的復合稅制，商品稅與所得稅以及中央稅與地方稅之間的關系是稅制結(jié)構優(yōu)化的關鍵問題。中央與地方之間的稅收關系是分稅制財政體制的重要組成部分。傳統(tǒng)的財政理論認為各級政府的職能與支出責任是稅收劃分的基礎，財政分權理論對各級地方政府做出了原則性的討論。對于稅收治理而言，在現(xiàn)有的支出責任分配體制下，政府間的收入劃分方法與政府支出責任相一致，不存在明顯的縱向財政不均衡，各級政府沒有發(fā)生嚴重的財政缺口，就可以認為這種縱向稅收劃分安排是大致合理的。

宏觀稅收負擔是否合理是衡量一國稅制整體合理性的重要指標。稅收規(guī)模太小難以保證政府履行其職能的資金需求，規(guī)模太大又很可能損害經(jīng)濟的健康發(fā)展。本質(zhì)上這是綜合反映稅基、稅率等稅制要素設置是否合理的一個綜合指標。國際上通常采用一定時期稅收總量占GDP的比例來衡量一國的總體宏觀稅負水平。而國內(nèi)也有許多學者采用多口徑指標對我國的宏觀稅負水平進行測算，發(fā)現(xiàn)目前我國宏觀稅負總體水平偏高，產(chǎn)業(yè)稅負欠公平。

2、稅收征管。降低稅收征管成本、提高征管效率、優(yōu)化稅收征管過程是稅收治理的重要內(nèi)容。早在1776年亞當·斯密就把“便利原則”與“最小征收成本原則”作為兩條基本的稅收原則予以闡述，但是一直以來有關稅收征管成本與征管效率的文獻卻并不多見，評估一國稅收征管效果應當主要從這兩方面入手。

稅收征管成本包括稅收管理成本與稅收遵從成本兩大塊：稅收管理成本是指為了保證稅法的順利實施和及時、準確、足額地計征稅款所需花費的名義上由政府部門承擔的成本；稅收遵從成本指納稅人依法計算繳納稅款過程中發(fā)生的由納稅人直接承擔的成本。管理成本與遵從成本的準確衡量是個難題，通常而言，稅務機關的運行管理費用、稅務人員薪資和福利待遇以及相關稅務建筑的安保清潔等服務人員的相關費用都應納入管理成本的核算公式中，另外，稅收相關條例和法規(guī)的起草、討論與培訓實施的成本也應納入管理成本。但是對于稅務大樓等固定資產(chǎn)以及解決稅務糾紛的費用如何核算的問題，目前仍然沒有統(tǒng)一的方法。同樣的問題也存在于對遵從成本的核算中，目前人們普遍認為以下三類成本應當納入遵從成本的核算：花費在完稅活動中的時間代價；支付給稅務專業(yè)人士的相關咨詢費用；繳稅過程的一些郵費、交通、電腦軟件等附帶費用。爭議很大的是對于納稅活動對納稅人所帶來的緊張、焦慮和疲憊等精神損失是否應當計算在內(nèi)以及如何計算。除此之外，稅率等變動所帶來的社會成本如何識別核算也是遵從成本研究中難以解決的問題?，F(xiàn)實中，利用稅收征管成本構建的稅收征收成本率、人均征稅額等指標也經(jīng)常用于衡量稅收征管效率，但是從匯總的稅收數(shù)據(jù)來度量稅收征管效率不僅很難完整解釋稅收征管效率，并且不同的指標還可能得到完全相反的結(jié)果。

3、稅收遵從。通常稅收遵從是指納稅人按照稅法規(guī)定正確地履行納稅義務的行為，而遵從成本是影響納稅人是否正常履行納稅義務的重要影響因素，與稅收遵從并非同一概念。與稅收遵從相對應的概念是稅收不遵從，狹義上來說，稅收不遵從主要包括偷稅、逃稅、騙稅、欠稅和抗稅等形式；避稅是指納稅人利用稅法的漏洞通過合法的手段減輕納稅義務，本質(zhì)上而言違背了稅法的政策目標以及立法精神，從廣義上也屬于不遵從。

國際上通常采用在一定時期內(nèi) （通常為某一年度）納稅人應當繳納的稅款與實際繳納稅款之間的缺口作為稅收遵從程度的衡量指標。因而，如何對納稅人應當繳納的稅款進行分析是準確度量 “稅收缺口”的關鍵。目前比較常見的方法主要有以下幾類：稽查法、申報表法、財務比率法、調(diào)查法、分解模型法與實驗法等。

稅收遵從程度的高低不僅反映了一國的稅收征管能力、稅款使用規(guī)范性、遵從成本高低、稅制設計的優(yōu)劣以及社會文化與道德責任的差異，更多的可能是與納稅人權利有關。從稅收角度來看，納稅人的權利主要有 “非贊同毋納稅權”“政府服務權”“稅款節(jié)儉權”。從我國的情況看，切實提高我國公民的稅收遵從程度，應當在尊重和保障納稅人權利、積極推行稅收法定主義、切實落實納稅人權利基礎上，加強稅收征管以及其他法律手段。

4、稅收滿意度。從可量化計算的角度看，納稅人繳納稅收所花費的經(jīng)濟支出和時間成本可以通過貨幣來表達，但是對于納稅人在繳稅過程中所產(chǎn)生的焦慮、緊張、煩躁乃至痛苦等心理精神上的損失如何度量卻是稅收治理現(xiàn)代化面臨的難題。剝離稅款支出不規(guī)范、稅收分配不公對納稅人的心理影響，稅收滿意度反映了納稅人在辦理涉稅事務過程中實際感受與期待值之間的差距，通常是用來評價稅務機關納稅服務工作質(zhì)量的客觀尺度。

為了提升政府納稅服務質(zhì)量，美國在1994年開始使用美國顧客滿意度指數(shù)模型 （American Customer Satisfaction Index，ACSI）對政府提供公共服務進行滿意度評價，并將納稅人滿意度納入美國納稅服務評價考核的四個關鍵指標之一。我國關于公眾稅收滿意度的調(diào)查目前仍處于起步階段，各地自行開展的調(diào)查結(jié)果互相之間并不可比，最終的效果也十分微弱。要切實提高稅務機關的服務質(zhì)量，廣泛吸收公眾的意見和建議，主要應從以下三個方面入手：第一，將稅收滿意度作為稅務機關干部的考核指標。在我國的行政管理體制下，將稅收滿意度與稅務人員晉職晉級和報酬相掛鉤能極大激勵稅務人員提高辦稅服務的質(zhì)量。第二，培育獨立的第三方專業(yè)調(diào)查機構，實施有公信力的調(diào)查。第三，由于我國不同地區(qū)政治、文化、經(jīng)濟發(fā)展水平以及社會習俗風氣存在巨大的差異，并且不同級別的稅務機關面對的服務對象也存在很大的不同，因而在指標設計的過程中必須考慮這些差異性。

（二）稅收治理績效

西方財政理論認為，財政職能有三，即資源配置、收入分配和經(jīng)濟穩(wěn)定職能。稅收是政府履行財政職能最重要的工具，構建稅收治理指數(shù)，對一國或者地區(qū)的稅收治理情況進行評價，離不開稅收治理在分配公平、經(jīng)濟效率與經(jīng)濟穩(wěn)定方面的作用。

1、稅收治理分配公平。市場的初次分配可能帶來巨大的收入差距，需要政府運用多種手段進行調(diào)節(jié)。稅收作為我國政府財政收入的重要組成部分，對居民收入再分配具有重要的影響。一國或地區(qū)政府通過對納稅人、課稅客體、稅基以及稅率等稅制要素的安排來實現(xiàn)稅收治理的社會效應。

亞當·斯密在《國富論》一書中提出的稅收公平原則可能是最早關于稅收再分配效應的闡述，他認為一切國民都必須在可能的范圍內(nèi)按照各自收入能力的一定比例繳納稅賦。瓦格納更進一步認為，要實現(xiàn)稅收公平應當按照納稅能力采取累進稅，以使納稅能力大的多繳稅，納稅能力小的少繳稅。隨后眾多學者對稅收公平原則進行了拓展和延伸，馬斯格雷夫?qū)η叭搜芯砍晒M行了總結(jié)，認為公平稅負應當包括橫向公平與縱向公平：橫向公平要求經(jīng)濟條件相同的納稅人負擔數(shù)額相同的稅負，縱向公平要求經(jīng)濟條件不同的人負擔不同數(shù)額的稅負。

稅收通過影響商品價格與要素報酬對社會收入分配狀況進行調(diào)節(jié)，如何衡量稅制分配公平性是一個值得深入研究的問題。一般而言如果某一稅種或某國稅制的平均稅率隨著課稅對象數(shù)額的增加而提高，那么就認為其是累進的和有利于促進收入分配公平的。稅制結(jié)構也可能影響一國或地區(qū)的稅收再分配效應。國外學者有研究發(fā)現(xiàn)，由于在許多發(fā)展中國家所得稅比重較小，并且所得稅的累進性不夠，因而在這些國家所得稅發(fā)揮的收入再分配作用十分有限。在我國，稅收在農(nóng)村的累退性要高于城市，其原因可能有兩個：一是農(nóng)村地區(qū)收入水平較低，間接稅的累退性得以充分體現(xiàn)；二是我國大部分農(nóng)村地區(qū)幾乎不繳納個人所得稅，因此沒有所得稅的累進性來抵消間接稅的累退性。

總體而言，直接稅與間接稅對收入分配的作用取決于稅制的具體設計與應用。大部分國內(nèi)研究表明，我國的間接稅稅制顯著加劇了我國居民的收入不平等水平，而針對其他國家的研究也發(fā)現(xiàn)間接稅對收入分配具有負向的影響。

2、稅收治理經(jīng)濟效率。稅收是一把“雙刃劍”，富者被課稅之后，創(chuàng)造財富的激勵是否還在？激勵是否會打折？什么樣的稅負水平能夠促進激勵相容機制的形成？

稅收是政府從私人部門獲得的強制性資源轉(zhuǎn)移，它一方面通過減少納稅人當前的消費從而降低納稅人未來工作的效率；另一方面課稅也減少了居民的儲蓄，引起全社會投資的減少，不利于人們的就業(yè)，因而認為稅收對生產(chǎn)是有害的。

值得注意的是，如果對需求彈性很小的生活必需品課以高稅率，而對需求彈性較大的奢侈品課以低稅率，這樣就損害了稅收的再分配功能，不利于社會公平的實現(xiàn)。因此一種商品的最優(yōu)稅率應該由商品的需求彈性與收入彈性共同決定，實施差別化的商品稅率是有效的。目前流行的理論模型分析認為，對投資或收入征稅降低了資本積累的私人收益，從而影響經(jīng)濟的長期增長。但也有研究認為個人所得稅免征額的提高以及稅率級數(shù)的增加能夠增加勞動供給，有助于經(jīng)濟的長期增長。

對稅收經(jīng)濟效率影響的分析既要包含政府對商品或所得征稅可能帶來的扭曲作用，也要分析稅收優(yōu)惠等政策對經(jīng)濟增長可能帶來的促進作用。但并非所有的稅收變革對經(jīng)濟增長都會產(chǎn)生相同的結(jié)果，對任何一國改革效應的評估都需要根據(jù)其激勵機制以及該國經(jīng)濟具體所處的環(huán)境來進一步分析。

3、稅收治理經(jīng)濟穩(wěn)定。稅收是政府調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟波動的重要工具，該功能主要通過“自動穩(wěn)定器”與“相機抉擇”的稅收政策兩種方式實現(xiàn)。

稅收的“自動穩(wěn)定器”作用主要是指稅制本身存在的一種能夠在經(jīng)濟繁榮時抑制過熱，在經(jīng)濟衰退時自動減輕蕭條，而不需要政府主動采取行動的機制。稅收自動減輕經(jīng)濟波動的傳導機制主要有以下兩類：第一是可支配收入渠道。在累進稅制下，居民和企業(yè)的可支配收入在經(jīng)濟繁榮時增長的幅度與經(jīng)濟衰退時下降的幅度均小于整體經(jīng)濟變化的幅度，總需求得到了有效控制，降低了經(jīng)濟周期波動的幅度。第二是邊際激勵。居民在經(jīng)濟繁榮時面臨的所得稅率較高，而在衰退時面臨的所得稅率較低，激勵居民在衰退時比在繁榮時更努力地工作，從而緩和經(jīng)濟總體波動的幅度。

由于在實踐過程中，財政政策的自動穩(wěn)定器作用并不理想，一些學者認為應當在適當規(guī)則的約束下充分發(fā)揮政府相機抉擇的作用。在國外文獻中，大部分經(jīng)濟學家基本認同反周期的財稅政策并沒有實現(xiàn)穩(wěn)定經(jīng)濟的功能，反而可能加劇經(jīng)濟波動。但是也有理論模型和數(shù)據(jù)實證發(fā)現(xiàn)規(guī)則之下的自動穩(wěn)定財稅政策是更優(yōu)的。相機抉擇的財稅政策在多種條件的限制下，也可能對經(jīng)濟產(chǎn)生有利的影響。

因此，為了更好地發(fā)揮稅收在穩(wěn)定經(jīng)濟中的作用，在深化我國財政體制以及相應市場經(jīng)濟體制改革的前提下，將自動穩(wěn)定器作為穩(wěn)定經(jīng)濟的基礎性調(diào)節(jié)機制，并在此基礎上對相機抉擇的財政政策實施有效的約束，積極探索政策規(guī)則約束下的宏觀調(diào)控政策。

正是由于稅收治理是政府發(fā)揮經(jīng)濟職能的重要工具，對稅收治理指數(shù)開展研究將有效地幫助提高稅收治理績效水平。

五、稅收治理的指數(shù)化

指數(shù)化是統(tǒng)計學的研究方法，其過程是根據(jù)一定的理論依據(jù)，通過對統(tǒng)計信息的收集、整理和加工，將其編排成一套或者一系列的指數(shù)數(shù)據(jù)。在這一編制過程中，理論是指導思想，信息是初始原料，計算是加工過程，指數(shù)是統(tǒng)計產(chǎn)品。由于指數(shù)分析能夠反映不能直接加總的多種因素所組成的復雜現(xiàn)象的綜合變動，因此對稅收治理進行指數(shù)化研究，不僅僅是對稅收治理狀況的評估，也是稅收學研究的進步和深化。

（一）稅收治理指數(shù)的編制原則

盡管反映稅收治理指數(shù)的指標各不相同，但編制稅收治理指數(shù)應把握相應一致的原則。

第一，應根據(jù)肯定性概念建立稅收治理指數(shù)，而不應采用否定性概念編制治理指數(shù)?？隙ㄐ愿拍钍侵竿ㄟ^正面描述稅收治理指標的特征、屬性來給稅收治理指標明確定義。只有使用肯定性概念，才能夠明確研究目標的內(nèi)涵、外延以及研究范圍。

第二，稅收治理指數(shù)應該以單調(diào)函數(shù)的方式反映治理狀況。稅收治理指數(shù)的指標確定后，是需要通過數(shù)理統(tǒng)計的方法來編制指數(shù)的。單調(diào)函數(shù)的性質(zhì)決定了編制出的稅收治理指數(shù)具備連續(xù)編制的基礎，也能夠符合經(jīng)濟學要求，便于使用經(jīng)濟學分析工具。

第三，稅收治理指數(shù)體系中每一項稅收治理指數(shù)都應有相應的理論支撐。嚴謹?shù)睦碚撝文芮宄f明該項稅收治理指標的來龍去脈和編制過程。因此理論研究可以作為稅收治理研究的附錄，簡化以后可以成為稅收治理指數(shù)年鑒的編制說明。

（二）稅收治理指數(shù)的分類和結(jié)構

從稅收治理指數(shù)的分類上來看，應該根據(jù)稅收能治理什么和怎樣治理來進行稅收治理指數(shù)分類。前者屬于稅收治理績效類指數(shù)的范疇；后者屬于稅收治理職能類指數(shù)的范疇。然后再根據(jù)這種分類法分別建立相應的稅收治理指數(shù)指標體系。在稅收治理績效類指數(shù)和稅收治理職能類指數(shù)這兩大類指數(shù)的使用上，稅收治理職能類指數(shù)是核心。這是因為稅收治理的績效和稅收職能及制度安排有關。從指標體系的角度看，這兩類指標都應該為稅收優(yōu)化和征收管理組織優(yōu)化服務。

稅收治理指數(shù)體系應該呈現(xiàn)為金字塔式，而不是矩陣式。位于金字塔尖的是一級指標即稅收治理指數(shù)，位于第二層的是二級指標即稅收治理職能類指數(shù)和稅收治理績效類指數(shù)，位于底層的是諸如稅收負擔指數(shù)、納稅人滿意指數(shù)等基礎指數(shù)。

（三）稅收治理指數(shù)的編制方法

稅收治理指數(shù)的編制主要是采用經(jīng)濟統(tǒng)計學的技術方法。統(tǒng)計研究的對象是總體，而個體指數(shù)編制可視為總體指數(shù)的局部或者特例?？傊笖?shù)的編制方法大致可分為簡單指數(shù)法和加權指數(shù)法。簡單指數(shù)法主要包括簡單綜合法、簡單算術平均法、簡單調(diào)和平均法、簡單幾何平均法、簡單中位數(shù)法和簡單眾數(shù)法。加權指數(shù)法包括加權綜合指數(shù)法和加權平均指數(shù)法。根據(jù)前文對稅收治理指數(shù)的分析，開展稅收治理指數(shù)編制工作主要采用加權指數(shù)法。

稅收治理指數(shù)每一個指標背后都需要有相應的經(jīng)濟理論支撐，這意味著在編制總指數(shù)前，測算每一個個體指數(shù)都需要依據(jù)經(jīng)典文獻、吸收前沿理論、采用合適的方法，這是分析稅收效率的核心。例如，稅收會影響納稅人的選擇行為及預期，影響市場經(jīng)濟內(nèi)在規(guī)范有序地運行，從而影響社會資源的合理流動和最優(yōu)配置，造成社會福利損失，產(chǎn)生稅收“超額負擔”。要測算稅收超額負擔指數(shù)，主要方法包括一般均衡分析方法和局部均衡分析方法。

稅收治理指數(shù)是由若干子指數(shù)及二、三級指數(shù)逐級編制合成而得，因此稅收治理指數(shù)體系的每一個指標都應編成能夠經(jīng)過數(shù)量統(tǒng)計方法合成的指數(shù)。然而，由于稅收治理指數(shù)體系的復雜性，每一個指標在統(tǒng)計意義上都有不同的性質(zhì)。例如，在稅率問題上，如果設拉弗曲線的頂點稅率為1（或100%），那么在拉弗曲線一方的稅率即為0至1（或0至100%），在拉弗曲線另一方的稅率即大于1；而在納稅人滿意度問題上，由于納稅人的滿意程度只可能在不滿意到很滿意之間，不可能低于不滿意，也不可能高于很滿意，那么量化納稅人的滿意度分布只能是在0到1（或者0至100%）之間。很顯然，要編制合成一個稅收治理指數(shù)，對于稅率問題和納稅人滿意度問題直接觀測得到的數(shù)據(jù)就不能簡單算數(shù)相加，而需要按照一定的統(tǒng)計原則編制，即須確定統(tǒng)一的“量綱”。

根據(jù)稅收治理指數(shù)體系的指標特性，在指數(shù)編制上宜采用賦值與賦權相結(jié)合的辦法。賦值就是要消弭不同指標的差異性，將各種指標以其自身特性形成的指數(shù)，轉(zhuǎn)變?yōu)楸阌诤铣山y(tǒng)計的綜合性的稅收治理指數(shù)。如果有的指數(shù)分布區(qū)間是[-1,1]，可通過取絕對值的方法使其分布區(qū)間變?yōu)?0,1]，然后通過變形，將其轉(zhuǎn)化為0至100的百分數(shù)。賦權就是要在合成稅收治理指數(shù)時對不同子指數(shù)賦予不同的權重，使各種指標的重要性能夠在最終合成的稅收治理指數(shù)中有所體現(xiàn)。指數(shù)的權數(shù)是權衡各項指標指數(shù)化因素的變動對總指數(shù)變動影響作用的統(tǒng)計指標，關系到指數(shù)的代表性和準確性。盡管這種權數(shù)安排隱含著編制者對于事物重要性的認識和判斷，但也必須符合公共經(jīng)濟學一般原理。例如，一般認為稅制安排是公共預算的基礎，具有高度重要性，而辦稅便利的經(jīng)濟學含義是降低交易費用，從現(xiàn)象上看只是納稅服務的一個方面，其重要程度遠不如稅制安排，因此在稅收治理指數(shù)的構成權重上，稅制安排要相對高于辦稅便利。

（四）稅收治理指數(shù)的參照標準

參照標準通常設在選定的基期年份，當年的指數(shù)是100%。此后和基期年份的指數(shù)比較就能反映出變化趨勢。標準指數(shù)是理論值。這會產(chǎn)生兩個問題。一是指數(shù)的權威性受到挑戰(zhàn)，稅收治理指數(shù)是個新事物，沒有成熟的理論或者說理論認識很難達成共識，指數(shù)的使用價值就大打折扣。二是政策變化的不確定性，或者說政策變化的不連續(xù)性，這會導致不同年份的指數(shù)沒有可比性。

稅收治理指數(shù)的基期年份是指數(shù)編制的時間起點。關于我國稅收治理指數(shù)編制的基期似乎有多個選擇，僅從稅制變化的角度看，1994年財稅體制改革、2016年全面實施“營改增”，都可以作為稅收治理指數(shù)編制的基期。但本文認為選擇黨的十八大召開的年份為基期年份可能更為合適。因為我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)是稅收治理的外部環(huán)境，這為稅收治理指數(shù)的穩(wěn)定性提供條件，之后編制出的稅收治理指數(shù)方才具備連續(xù)性和可比性。

六、簡要結(jié)論

對于市場經(jīng)濟體制來說，稅收是從市場經(jīng)濟的收入流量中抽走一部分收入。因此，從收入意義上說是對社會總福利的扣除。稅收治理的效率與公平不僅關乎納稅人的切身利益，更關乎整個財稅體制對國家治理的支撐，是國家治理體系中的重要組成部分。國內(nèi)外研究表明，稅收治理問題的研究尚缺乏完備的理論支撐和完整的研究模型。當前開展稅收治理指數(shù)的研究具有重要的理論價值和實用價值。

編制稅收治理指數(shù)的條件已經(jīng)基本具備。黨的十八大以來，稅收改革工作持續(xù)深入推進，稅收治理面貌發(fā)生了重大變化，稅制結(jié)構進一步優(yōu)化，納稅服務進一步提高。全面客觀評價我國稅收治理體系水平，推動稅收治理體系建設的制度背景已經(jīng)形成。金稅三期、稅務大數(shù)據(jù)等信息基礎設施和研究方法也已經(jīng)準備就緒。經(jīng)過一定的理論研究和模型設計，開展稅收治理指數(shù)的編制具備可行性。

稅收治理指數(shù)需要公共經(jīng)濟理論的支撐。指數(shù)本身既要能夠反映稅制優(yōu)化、征管效率、納稅遵從等稅收治理職能，又要能夠反映公平分配、經(jīng)濟效率和經(jīng)濟穩(wěn)定的稅收治理績效，這對稅收研究來說是一個全新的領域，也對學術界提出了很高的要求。做好稅收治理指數(shù)編制，將有利于提升我國稅收治理水平和國際稅收競爭力。

應用好經(jīng)濟統(tǒng)計學方法是編制稅收治理的關鍵。應根據(jù)肯定性概念建立稅收治理指標，采用單調(diào)函數(shù)的方式反映治理狀況。構建一個金字塔形的稅收治理指數(shù)體系，通過對反映不同特征的指標賦予不同的權重，使用統(tǒng)一的技術方法進行合成。這既能保證稅收治理指數(shù)編制工作的科學性，也能保證稅收治理指數(shù)的可靠性和連續(xù)性?！?/p>

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