羅文波　樊宏濤

【摘要】我國政府會計(jì)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，但是隨時經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，收付實(shí)現(xiàn)制的弊端越來越多，尤其是金融危機(jī)后，各國政府都發(fā)現(xiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制無法反映家底，以至于政府的抗風(fēng)險能力特別低。為了更加準(zhǔn)確、完整的反映政府家底提升政府抗風(fēng)險能力，我國提出了建立權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府報告，同時統(tǒng)一各單位的核算口徑，于是開啟了一場政府會計(jì)的革命性變革，但是權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)后，如如何更好的反映各政府單位領(lǐng)導(dǎo)的受托責(zé)任履行情況是當(dāng)前需要探討的問題。本文通過借鑒企業(yè)中受托責(zé)任履行的相關(guān)制度，來探討出政府會計(jì)改革后受托責(zé)任履行的實(shí)現(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】政府會計(jì)；改革；權(quán)責(zé)發(fā)生制；受托責(zé)任

一直以來我國都很好對政府人員的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行考核，國家作為國有資源的所有者，而各級政府人員作為國有資源的管理者，在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)制度中無法正確的反映政府人員的受托履行情況，因此無法通過市場的口徑來考核政府工作人員，每年僅僅是通過預(yù)算的執(zhí)行情況和基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)隋況來反映政府人員的政績，這使得政府人員會為了獲得政績大面積的進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，甚至不顧各資金的使用效率，這樣就違背了受托責(zé)任的初衷。隨著政府會計(jì)的改革，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，要求政府單位全面、真實(shí)的反映家底，政府人員的受托責(zé)任觀的會計(jì)目標(biāo)就具備的實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)條件，國家可以通過政府單位編制的收入費(fèi)用表來范圍受托責(zé)任的履行情況。

一、受托責(zé)任觀的相關(guān)理論

現(xiàn)代社會生活中，受托責(zé)任關(guān)系無處不在，無時不有：政治家應(yīng)對選民負(fù)責(zé)；人民公仆應(yīng)對人民負(fù)責(zé)；董事應(yīng)對股東負(fù)責(zé)；經(jīng)紀(jì)人應(yīng)對股票持有人負(fù)責(zé)；個人和組織應(yīng)對不同利益集團(tuán)負(fù)責(zé)。受托責(zé)任觀的主要代表人物有美國著名會計(jì)學(xué)家井鳩雄士（Yujiljiri）、恩里斯特·帕羅科（Emest J Parlock）等人，其主要代表文獻(xiàn)有井鳩雄士所著的《會計(jì)計(jì)量理論》。

受托責(zé)任概念的發(fā)展與公司制度、現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展密切相關(guān)。隨著工業(yè)革命的完成，以公司制為代表的企業(yè)形態(tài)開始出現(xiàn)并廣泛傳播，隨之而來的是企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離、資源的所有者與經(jīng)營者的分離、資源的受托人管理委托管理客戶（資源所有者）支付的資源。委托人關(guān)心受委托的財產(chǎn)資源的價值和增值。因此，受托人對受托人資源進(jìn)行合理、有效的管理和運(yùn)用，從而最大限度地維護(hù)和增加其價值。受托人有義務(wù)及時、完整地向受托人報告受托人資源的管理情況，以免受托人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。委托人通過相關(guān)規(guī)定、合同和慣例鼓勵和約束受托人的行為。根據(jù)現(xiàn)代會計(jì)的受托責(zé)任觀點(diǎn)，是政府的受托責(zé)任對政府會計(jì)產(chǎn)生了需求。然而，政府的受托責(zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營受托責(zé)任，這一差別將對政府會計(jì)產(chǎn)生重大影響。此外，受托責(zé)任對政府會計(jì)產(chǎn)生需求，具體又可分別從委托代理、公共管理和公共選擇等幾個理論維度加以考察，并能夠據(jù)此得出不同理論視角下對應(yīng)的不同類型的政府會計(jì)模式，及其分別適應(yīng)的環(huán)境特征。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府報告作用

權(quán)責(zé)發(fā)生是指所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該以該業(yè)務(wù)的發(fā)生時點(diǎn)進(jìn)行記賬確認(rèn)，而不是以實(shí)際收入和支出作為確認(rèn)收入和支出的時點(diǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)的報告可以真實(shí)的反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，通過權(quán)責(zé)發(fā)生下要求政府單位的所有資產(chǎn)必須進(jìn)行折舊，這樣使得政府單位編制的資產(chǎn)負(fù)債表更加真實(shí)。并且政府會計(jì)改革后要求政府單位必須編制收入費(fèi)用表，傳統(tǒng)的政府會計(jì)制度采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，其收入并非真正意義上的收入，而指實(shí)際收到錢確認(rèn)收入，并不去追溯收到的錢是否屬于本期還是未來的預(yù)收款項(xiàng)，這樣就很難反映政府單位的受托履行情況，例如為了完成收入，可以提前預(yù)收部分款項(xiàng)，未來完成預(yù)算支出的執(zhí)行，可以提前預(yù)付一部錢。

選擇合適的政府財務(wù)報告目標(biāo)和報告模式世界各國都采用與政府財務(wù)報告目標(biāo)密切相關(guān)的政府財務(wù)報告模式。必須改革政府財務(wù)報告目標(biāo)設(shè)定和社會、政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段和環(huán)境條件。研究政府財務(wù)報告的目標(biāo)，科學(xué)地選擇與目標(biāo)相匹配的政府財務(wù)報告模式，應(yīng)當(dāng)在新公共治理理論的基礎(chǔ)上，考慮善治的基本含義，選擇政府財務(wù)報告與現(xiàn)代國家治理制度相匹配，主要包括對受托責(zé)任觀和決策的有用性目標(biāo)的財務(wù)報告

權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)的報表，要求按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生時點(diǎn)作為記賬和確認(rèn)的時點(diǎn)，這樣只有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，才能確認(rèn)收入或者費(fèi)用，那樣的政府單位人員的受托責(zé)任就可以真實(shí)的反映出來，全年的盈余也可反映出來。政府會計(jì)改革后可以通過收入費(fèi)用表來反映政府單位人員的受托履行情況，對于本期盈余為負(fù)數(shù)的單位可以認(rèn)為該單位的成本費(fèi)用控制的不夠理想。

三、政府受托責(zé)任履行的探討

受托責(zé)任觀反映的是管理者受托責(zé)任的履行情況，政府單位人員的受托履行情也是通過政府會計(jì)報告的會計(jì)信息披露的情況進(jìn)行反映，如果單純的從報告的信息披露情況來反映受托責(zé)任履行情況，這就有可能使得一些政府單位領(lǐng)導(dǎo)為了保證財務(wù)報表的“美觀”，而不進(jìn)行一些基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，因?yàn)楣不A(chǔ)資產(chǎn)，從單純資產(chǎn)的角度來看，不但無法給政府單位帶來立桿見影的經(jīng)濟(jì)利益，而且還會由于折舊的原因給單位帶來一定的費(fèi)用支出。這樣對于單位的財務(wù)報表是不利的。正是這種原因，可以很好的控制一些平困縣大量的建設(shè)表面工程，甚至為了政績不惜舉債進(jìn)行建設(shè)。但是對于一些優(yōu)秀政府單位也會因?yàn)槭芡胸?zé)任的履行，而控制公共基礎(chǔ)資產(chǎn)的建設(shè)，尤其是對于短期就有可能調(diào)離的領(lǐng)導(dǎo)。更不會進(jìn)行建設(shè)。為此對于受托責(zé)任的履行提出以下幾點(diǎn)建議。

（一）財務(wù)信息與非財務(wù)信息相融合

本次政府會計(jì)改革統(tǒng)一了所有單位的核算方法和會計(jì)制度，增加了各單位的信息可比性，信息的可比性有利于比對不同單位的的受托責(zé)任履行情況，但是不同單位和部門的具體情況不同，如果單純想企業(yè)那樣直接通過利潤的情況來反映受托責(zé)任的履行是不可取的，因?yàn)檎畣挝坏呢攧?wù)要素與企業(yè)財務(wù)會計(jì)要素有一定的區(qū)別的，因?yàn)檎畣挝皇欠?wù)單位，其并非以營利為目的的，所以其受托責(zé)任的履行情況不能單純的看收入費(fèi)用表等財務(wù)報表，公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)以及基礎(chǔ)設(shè)施所帶來的間接收益也應(yīng)該考慮進(jìn)去，如基礎(chǔ)設(shè)施建好后，就業(yè)率的提升、公司的進(jìn)駐、人才的進(jìn)駐等等。所有差異化考核，對政府不光要參考財務(wù)信息，還應(yīng)該參考非財務(wù)信息。

（二）探討出長期考核機(jī)制

對于領(lǐng)導(dǎo)人的受托履行情況探討出長期的考核激勵政策，有些公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)可能在短時間內(nèi)無法帶來經(jīng)濟(jì)上的利益，這就使得政府單位人員不愿意進(jìn)行大面積的改善公共基礎(chǔ)設(shè)施，這就要求在反映政府單位人員受托責(zé)任履行情況除了進(jìn)行當(dāng)年的考核外，還應(yīng)該找出一種長期考核激勵政策，比如在在后期的履職中對于之前的履職過的地方的業(yè)績增長也作為其考核的一項(xiàng)參考指標(biāo)。