滕俊楠

【摘要】依據(jù)財會[2016] 22號文[1]規(guī)定，全面試行“營業(yè)稅改征增值稅”后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目。本文追述我國企業(yè)稅費會計科目的演變過程，思考“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目的必要性。

【關(guān)鍵詞】營業(yè)稅金及附加；稅金及附加

依據(jù)財會[2016] 22號文規(guī)定，全面試行“營業(yè)稅改征增值稅”后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目。需要提醒的是，之前是在“管理費用”科目中列支的“四小稅”（房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅），本次也同步凋整到“稅金及附加”科目。相比較而言，“稅金及附加”科目比凋整前的“營業(yè)稅金及附加”科目核算范圍有所增加。

一、“營業(yè)稅金及附加”科目的演變由來

對企業(yè)來說，會計稅費科目的演變由來經(jīng)歷了行業(yè)會計制度、新稅制、兩準(zhǔn)則并用，這三個階段變成“營業(yè)稅金及附加”，各個階段所設(shè)的會計核算科目名稱以及核算內(nèi)容均有所不同，現(xiàn)予以歸納總結(jié)。

（一）行業(yè)會計制度階段

在行業(yè)會計制度階段，稅費的會計核算設(shè)“產(chǎn)品銷售稅金及附加”科目、“管理費用——稅金”科目。“產(chǎn)品銷售稅金及附加”科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的產(chǎn)品稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加等稅費：“管理費用——稅金”科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等。與之對應(yīng)的會計科目是“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”科目。在行業(yè)會計制度階段，稅費核算的代表會計分錄為：

借：產(chǎn)品銷售稅金及附加

貸：應(yīng)交稅金

其它應(yīng)交款

借：管理費用——稅金

貸：應(yīng)交稅金等

此階段主要特點是：（1）增值稅是價內(nèi)稅；（2）“其它應(yīng)交款”科目核算企業(yè)除應(yīng)交稅金、應(yīng)付利潤等以外的其他各種應(yīng)交的款項，包括應(yīng)交的教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費、住房公積金。

（二）新稅制階段

在新稅制階段，稅費的會計核算設(shè)“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”和“管理費用——稅金”科目。5402“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目使用說明明確：科目核算企業(yè)日常活動應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金及附加。包括營業(yè)稅、消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅和教育附加費等。5405“其他業(yè)務(wù)支出”科目使用說明明確：科目核算企業(yè)出主營業(yè)務(wù)成本以外的其他銷售或其他業(yè)務(wù)所發(fā)生的支出，包括銷售材料、提供勞務(wù)等而發(fā)生的相關(guān)成本、費用、以及相關(guān)稅金及附加等?！肮芾碣M用——稅金”科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等。這時，主營業(yè)務(wù)收入一主營業(yè)務(wù)成本一主營業(yè)務(wù)稅金及附加=主營業(yè)務(wù)利潤。

主營業(yè)務(wù)利潤一期間費用=營業(yè)利潤。與之對應(yīng)的會計科目是“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”。在新稅制階段，稅費核算的代表會計分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅金

其它應(yīng)交款

借：其他業(yè)務(wù)支出

貸：應(yīng)交稅金

借：管理費用——稅金

貸：應(yīng)交稅金等

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅金

其它應(yīng)交款

借：其他業(yè)務(wù)支出

貸：應(yīng)交稅金

借：管理費用——稅金

貸：應(yīng)交稅金等

此階段主要特點是：（1）增值稅是價外稅；（2）開征了消費稅、資源稅、土地增值稅；（3）主營業(yè)務(wù)稅金與其他業(yè)務(wù)稅金是分開核算的。

（三）兩準(zhǔn)則并用階段

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下進(jìn)行稅費的會計核算時設(shè)“營業(yè)稅金及附加”科目和“管理費用——稅金”科目。6403“營業(yè)稅金及附加”科目使用說明明確：科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅和教育費附加等相關(guān)稅費。房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅，印花稅在“管理費用”科目核算，但與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅在本科目核算?！肮芾碣M用——稅金”核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等。與之對應(yīng)的會計科目是“應(yīng)交稅費”。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，稅費核算代表的會計分錄為：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費

借：管理費用——稅金

貸：應(yīng)交稅費等

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下進(jìn)行稅費的會計核算時設(shè)“營業(yè)稅金及附加”科目?！盃I業(yè)稅金及附加”核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等稅費。與之對應(yīng)的會計科目是“應(yīng)交稅費”。在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，稅費核算代表的會計分錄為：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費

此階段主要特點是：（1）大中型企業(yè)、上市公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，小規(guī)模企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》；（2）主營業(yè)務(wù)稅金與其他業(yè)務(wù)稅金不再作分開核算；（3）將“應(yīng)交稅金”和“其它應(yīng)交款”合并為“應(yīng)交稅費”，如圖2。會計上規(guī)定應(yīng)交增值稅不再計入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”項，無論是一般納稅企業(yè)還是小規(guī)模納稅企業(yè)均應(yīng)在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”中單獨反映。根據(jù)企業(yè)會計“利潤表”中對應(yīng)指標(biāo)的本年累計數(shù)填列。兩準(zhǔn)則并用階段利潤表的構(gòu)成項目改變了原《企業(yè)會計制度》規(guī)定下的主營業(yè)務(wù)收入減主營業(yè)務(wù)成本和主營業(yè)務(wù)稅金及附加計算主營業(yè)務(wù)利潤，單獨計算其他業(yè)務(wù)利潤的反映。兩準(zhǔn)則并用階段下利潤表簡化了單列內(nèi)容，對費用采用功能法列示，因而將原來在“其他業(yè)務(wù)成本”中列報的稅金及附加支出與“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”合并為“營業(yè)稅金及附加”。

二、“稅金及附加”科目

依據(jù)財會[ 2016] 22號文[1]規(guī)定，全面試行“營業(yè)稅改征增值稅”后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目。這個階段可以稱為，稅費會計科目調(diào)整的第四階段：現(xiàn)行（營改增）階段。

（一）核算內(nèi)容的改變

現(xiàn)行（營改增）階段，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費。與之對應(yīng)的會計科目是“應(yīng)交稅費”。核算流程：先計提后繳納，通過“應(yīng)交稅費”計提。

（二）會計核算的改變帶來會計分錄的改變

1.以后期間發(fā)生房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅納稅義務(wù)時

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅（城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅）

2.繳納時：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅（城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅）

貸：銀行存款

3.2016年的報表調(diào)整

原則：是將在“管理費用”科目下核算的稅費，在“稅金及附加”，同時通過“應(yīng)交稅費”科目核算。沖回以前會計處理

借：應(yīng)交稅費一應(yīng)交房產(chǎn)稅（土地使用稅、車船使用稅、印花稅）

貸：管理費用

按照新規(guī)定執(zhí)行

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交房產(chǎn)稅（土地使用稅、車船使用稅、印花稅）

對企業(yè)來說，會計稅費科目的演變由來經(jīng)歷了行業(yè)會計制度、新稅制、兩準(zhǔn)則并用、現(xiàn)行（營改增）階段。四個階段的稅費會計分錄變化歷程。

（三）現(xiàn)行（營改增）階段，“稅金及附加”科目的特點

此階段主要特點是：1.白2016年5月1日起取消營業(yè)稅：2.白2016年12月3日起啟用“稅金及附加”科目，“營業(yè)稅金及附加”隨營業(yè)稅的取消而壽終正寢：3.實現(xiàn)所有企業(yè)的稅費會計核算統(tǒng)一。兩準(zhǔn)則并用階段到現(xiàn)行（營改增）階段稅費的會計核算科目變化。

四、“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目的，對企業(yè)財務(wù)核算帶來的影響

本人認(rèn)為將利潤表中“營業(yè)稅金及附加”科目名稱凋整為“稅金及附加”科目沒有必要。修改意義不大，而且會造成核算成本的增加和核算步驟的增加，由于市場變化的很快，帶來政策改變的頻繁，所有在作出一項決策時，需要謹(jǐn)慎性思考，從全局觀察決策修改的必要性。

（一）成本增加

“營業(yè)稅金及附加”中的“營業(yè)”不僅僅指帶“營業(yè)稅”，應(yīng)該表示企業(yè)在營業(yè)過程中產(chǎn)生的稅費。而依據(jù)財會[ 2016] 22號文規(guī)定，全面試行“營業(yè)稅改征增值稅”后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，勢必造成2016年的中國所有企業(yè)賬簿的改換，改換賬簿由此引起企業(yè)財務(wù)核算方面的成本增加。為什么全面實行營改增后就要去掉“營業(yè)稅金及附加”科目和報表項目中的“營業(yè)”二字？難道之前“營業(yè)稅金及附加”的斷句是“營業(yè)稅”+“（其他稅）金”+“附加”，營業(yè)稅壽終正寢，就去掉“營業(yè)稅”的“營業(yè)”，只留下“稅金及附加”本文在前面的說主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)/營業(yè)稅金及附加、主營業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)利潤等等？請大家注意，上述名稱都與“營業(yè)”相關(guān)——“營業(yè)稅金及附加”里的“營業(yè)”不是“營業(yè)稅”的“營業(yè)”，而是指企業(yè)的日?；顒拥摹盃I業(yè)”，是與“營業(yè)外”對應(yīng)的“營業(yè)”，確切含義應(yīng)該是“營業(yè)里”，當(dāng)然，“里”可以省略。即使在有營業(yè)稅的時候，很多企業(yè)的“營業(yè)稅金及附加”科目里也沒有營業(yè)稅，因為這些企業(yè)沒有需要交納營業(yè)稅的項目。這些企業(yè)的“營業(yè)稅金及附加”核算的是消費稅、資源稅、城建稅、教育費附加等。

營改增之后，科目“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)外收入”等仍舊是以“營業(yè)”為標(biāo)準(zhǔn)劃分：利潤表中的“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項目仍舊存在——如果把利潤表的“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”中的“營業(yè)”去掉，也就沒有“營業(yè)外”收支了。所以，營改增與“營業(yè)稅金及附加”改“稅金及附加”沒有任何關(guān)系。這一修改讓人莫名其妙。22號文將原來在管理費用核算的車船稅等四小稅放到“稅金及附加”核算，降低了報表信息的有用性——雖然財政部官方利潤表不再計算主營業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)利潤涵蓋了除營業(yè)外收支以外的所有損益，但很多企業(yè)在決策時還是使用主營業(yè)務(wù)利潤和類似于原制度口徑的營業(yè)利潤。雖然有人會說，那屬于管理會計范疇，企業(yè)應(yīng)該白行定義口徑和計算方法并解決數(shù)據(jù)來源問題，但將與收入關(guān)聯(lián)性極低的四小稅（印花稅的一部分除外）一并計入“稅金及附加”，使得內(nèi)部人需要額外的凋整才能取得相關(guān)數(shù)據(jù)；而外部信息使用者幾乎無法取得類似數(shù)據(jù)。

（二）2016年核算步驟增加

自2016年12月3日起啟用“稅金及附加”科目，“營業(yè)稅金及附加”隨營業(yè)稅的取消而壽終正寢。2016年的報表要調(diào)整，原則：是將在“管理費用”科目下核算的稅費，在“稅金及附加”，同時通過“應(yīng)交稅費”科目核算。沖回以前會計處理

借：應(yīng)交稅費一應(yīng)交房產(chǎn)稅（土地使用稅、車船使用稅、印花稅）

貸：管理費用

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交房產(chǎn)稅（土地使用稅、車船使用稅、印花稅）]。

三、“稅金及附加”科目調(diào)整的思考

稅收原則的思想萌芽可以追溯到很早以前。如在中國先秦時期，就已提出平均稅負(fù)的樸素思想，對土地劃分等級分別征稅：春秋時代的政治家管仲則更明確提出“相地而衰征”的稅收原則，按照土地的肥沃程度來確定稅負(fù)的輕重。西方則在16、17世紀(jì)的重商主義時期就已提出了比較明確的稅收原則，如重商主義后期的英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉.配第就初步提出了“公平、便利、節(jié)省”等稅收原則。但一般認(rèn)為，最先系統(tǒng)、明確提出的稅收原則是亞當(dāng).斯密的“稅收四原則”，即“公平，確實、便利、節(jié)省”原則。此后，稅收原則的內(nèi)容不斷得到補充和發(fā)展，其中影響最大的當(dāng)屬集大成者阿道夫.瓦格納提出的“稅收四方面九原則”，即財政原則，包括充分原則和彈性原則：國民經(jīng)濟(jì)原則，包括稅源的選擇原則和稅種的選擇原則；社會公正原則，包括普遍原則和公平原則；稅務(wù)行政原則，包括確實原則、便利原則、最少征收費原則即節(jié)省原則。而在現(xiàn)代西方財政學(xué)中，通常又把稅收原則歸結(jié)為“公平、效率、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)”三原則。對不同的國家和不同的歷史時期對稅收政策有著不同的需要，稅法的原則反應(yīng)稅收活動的根本屬性，是稅收法律制度建立的基礎(chǔ)。

目前我國稅法原則包括稅法基本原則和稅法適用原則。稅法基本原則包括：，稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則、實質(zhì)課稅原則。稅法的適用原則包括法律優(yōu)位原則、法律不溯及既往原則、新法優(yōu)于舊法原則、特別法優(yōu)于普通法原則、實體從舊、程序從新原則、程序優(yōu)于實體原則。

其中稅收效率原則所要求的是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。這與“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目的，對企業(yè)財務(wù)核算帶來的影響矛盾。國家在修改稅收政策時，確保決策的科學(xué)性、規(guī)范性、謹(jǐn)慎性和準(zhǔn)確性，保證稅收原則的體現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財會[2016]22號文

[2]姜子穎.我國企業(yè)稅費會計核算經(jīng)歷了四大演變[J].財會信報， 2017-2-27- B04