□ 張志剛

一些農(nóng)村集體經(jīng)濟組織擁有數(shù)量不菲的經(jīng)營性房產(chǎn)，其用途主要為出租或資本增值，這些村級房產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)是村集體經(jīng)濟組織的新興業(yè)務(wù)，屬于村級重要的經(jīng)營性資產(chǎn)，是村級集體經(jīng)濟增收的主要來源，而現(xiàn)行村集體經(jīng)濟組織會計制度并沒有相關(guān)規(guī)定。筆者認為，參照工商企業(yè)設(shè)置“投資性房產(chǎn)”科目單獨進行核算很有必要，也是大勢所趨。

（一）投資性房產(chǎn)的初始計量

新會計準(zhǔn)則規(guī)定投資性房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量，企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房產(chǎn)按應(yīng)計入投資性房產(chǎn)成本的金額，借記“投資性房產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”“在建工程”等科目。村集體經(jīng)濟組織可以參照上述方法進行初始計量。

【例1】村集體采用自營方式建造一幢農(nóng)資超市用于出租，建造農(nóng)資超市領(lǐng)用工程物資120萬元，計提工人工資15萬元，以銀行存款支付水電費2.5萬元，支付相關(guān)稅費0.6萬元;該營業(yè)大樓達到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用。根據(jù)上述資料編制相關(guān)會計分錄如下：

（1）領(lǐng)用工程物資時

借：在建工程—農(nóng)資超市

1 200 000

貸：工程物資 1 200 000

（2）計提工人人工費時

借：在建工程—農(nóng)資超市

150 000

貸：應(yīng)付工資 150 000

（3）支付水電費及相關(guān)稅費時

借：在建工程—農(nóng)資超市

31 000

貸：銀行存款 31 000

（4）交付使用時

借：投資性房產(chǎn)—農(nóng)資超市

1 381 000

貸：在建工程—農(nóng)資超市

1 381 000

【例2】村集體采用出包方式建造一處農(nóng)貿(mào)市場用于出租，造價為180萬元。與甲公司簽訂承包合同規(guī)定，工程開工前預(yù)付總造價的20%作為啟動資金，工程完成50%再付30%預(yù)付工程款，工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用時結(jié)清價款。根據(jù)有關(guān)資料編制相關(guān)會計分錄。

（1）預(yù)付啟動資金時

借：在建工程—農(nóng)貿(mào)市場

360 000

貸：銀行存款 360 000

（2）預(yù)付工程款（完成50%）時

借：在建工程—農(nóng)貿(mào)市場

540 000

貸：銀行存款 540 000

（3）工程完工結(jié)清價款時

借：在建工程—農(nóng)貿(mào)市場

900 000

貸：銀行存款 900 000

（4）交付使用時

借：投資性房產(chǎn)—農(nóng)貿(mào)市場

1 800 000

貸：在建工程—農(nóng)貿(mào)市場

1 800 000

（二）投資性房產(chǎn)的后續(xù)計量

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房產(chǎn)后續(xù)計量分為成本和公允價值兩種計量模式，鑒于村集體經(jīng)濟組織會計計量全部采用成本計量模式，采用公允價值計量模式還不夠成熟，故采用成本計量模式是村集體經(jīng)濟組織的現(xiàn)實選擇。村集體組織會計制度并沒有規(guī)定集體資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，有關(guān)計提減值準(zhǔn)備核算也可以省略。工商企業(yè)房產(chǎn)取得的租金收入和發(fā)生或計提的費用一般計入“其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出”科目。而村集體經(jīng)濟組織可參照分別計入“其他收入、其他支出”科目。

【例3】×××村集體經(jīng)濟組織于2016年12月20日以20畝農(nóng)村集體土地使用權(quán)置換一棟商務(wù)樓作為投資性房產(chǎn)，作價為100萬元，使用年限為10年，假設(shè)無殘值，采用年限平均法計提折舊，該房產(chǎn)出租年收取租金為10萬元，于年末一次性結(jié)算。（采用成本模式進行計量）

（1）置換投資性房產(chǎn)時

借：投資性房產(chǎn) 1 000 000

貸：其他資產(chǎn)

—集體土地使用權(quán)

1 000 000

（2）2017年應(yīng)計提折舊

借：其他支出 100 000

貸： 累計折舊（攤銷）

100 000

（3）收取租金時

借：銀行存款 100 000

貸：其他收入 100 000

（三）投資性房產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

將作為存貨的房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房產(chǎn)的，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的賬面余額，借記“投資性房產(chǎn)”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。已計提跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備。將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房產(chǎn)的，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入本科目、“投資性房產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

【例4】2015年12月31日村集體利用扶貧資金在自有土地上建成一座糧倉，在建工程的賬面成本為200萬元（折舊期限為20年，按年限平均法計提折舊，預(yù)計無殘值），建成目的是為農(nóng)戶提供糧食的儲藏與銷售服務(wù)，2016年1月1日將糧倉出租給張三經(jīng)營，租期為2年，每年收取資金150000元，出租時該糧倉已計提折舊10萬元。

采用成本法進行核算。2017年1月1日轉(zhuǎn)換為投資性房產(chǎn)時

借：投資性房產(chǎn) 1 900 000

累計折舊 100 000

貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

收取租金時

借：銀行存款 150 000

貸：其他收入 150 000

將投資性房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”“累計折舊”等科目。

【例5】村集體2017年12月30日決定將投資性房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房產(chǎn)。當(dāng)日該投資性房產(chǎn)已累計計提折舊10萬元，投資性房產(chǎn)賬面原價為190萬元，假定不考慮其他因素。采用成本法進行核算。

借：固定資產(chǎn) 1 800 000

累計折舊 100 000

貸：投資性房產(chǎn) 1 900 000

（四）投資性房產(chǎn)處置、損毀的會計核算

1. 處置投資性房產(chǎn)

【例6】接上例，2018年1月1日，張三租賃的村有糧倉租期屆滿，張三不再續(xù)租，村集體經(jīng)濟組織決定將村有糧倉公開拍賣，拍賣價格為198萬元，糧倉累計折舊為20萬元，最后糧倉被李四競得并成交，拍賣款已交入村級賬戶。

收到糧倉拍賣款時

借：銀行存款 1 980 000

貸：其他收入 1 980 000

同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本

借：其他支出 1 800 000

累計折舊（攤銷） 200 000

貸：投資性房產(chǎn) 2 000 000

2. 投資性房產(chǎn)發(fā)生損毀

【例7】×××村集體經(jīng)濟組織2017年3月將一對外出租的簡易廠房確認為投資性房產(chǎn)，采用成本模式計量，租期2年。2018年1月受暴風(fēng)雪襲擊，廠房毀損嚴重。該廠房原值50萬元，至2017年12月31日已提折舊20萬元。及時對廠房進行了清理，發(fā)生清理費用0.8萬元，殘料變賣收入1.5萬元，保險公司賠款4萬元。參照固定資產(chǎn)清理的方法設(shè)置“投資性房產(chǎn)清理”賬戶，核算如下：

（1）發(fā)生毀損

借：投資性房產(chǎn)清理

300 000

累計折舊（攤銷） 200 000

貸：投資性房產(chǎn) 500 000

（2）支付清理費用

借：投資性房產(chǎn)清理 8 000

貸：銀行存款 8 000

（3）殘料變賣收入存銀行

借：銀行存款 15 000

貸：投資性房產(chǎn)清理 15 000

（4）收到保險公司賠款

借：銀行存款 40 000

貸：投資性房產(chǎn)清理 40 000

（5）結(jié)轉(zhuǎn)毀損凈損失

借：其他支出 253 000

貸：投資性房產(chǎn)清理

253 000