趙雪梅

【摘 要】隨著宏觀環(huán)境的變化，房地產(chǎn)行業(yè)的利潤(rùn)率呈下降趨勢(shì)，使得成本管控在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中變得越來越重要，而成本核算作為成本管理的重要基礎(chǔ)，就顯得十分重要。本文針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在成本會(huì)計(jì)核算中存在的成本核算對(duì)象劃分不合理，成本科目設(shè)置及核算內(nèi)容不明確，間接性成本費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不合理、不一貫、隨意性強(qiáng)，以及在進(jìn)行會(huì)計(jì)成本核算時(shí)相關(guān)部門溝通不足、配合度低等問題。提出如下對(duì)策：一是房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目開發(fā)地點(diǎn)、開發(fā)規(guī)模、建設(shè)周期、功能設(shè)計(jì)、結(jié)構(gòu)類型、裝修檔次、及是否為同一總承包方等因素，充分考慮管理需要和當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，在滿足成本核算需要、便于成本歸集分配、利于稅收清算的原則下，確定成本核算對(duì)象；二是應(yīng)視開發(fā)項(xiàng)目的具體情況，按照核算對(duì)象的具體內(nèi)容，設(shè)置成本科目，根據(jù)開發(fā)成本主要包括的八大項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目，再依據(jù)八大項(xiàng)目具體的核算內(nèi)容設(shè)置三級(jí)明細(xì)，將具體的核算對(duì)象設(shè)置為末級(jí)明細(xì)；三是合理確定成本費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，按照誰受益誰承擔(dān)的原則進(jìn)行分配，并保持其一貫性；四是提高企業(yè)管理者對(duì)會(huì)計(jì)成本核算工作的認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)部門間的溝通與協(xié)作。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；成本核算；核算對(duì)象；科目設(shè)置

近幾年，隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，各種宏觀調(diào)控政策的實(shí)施，房地產(chǎn)行業(yè)的利潤(rùn)率呈下降趨勢(shì)，已失去“高利潤(rùn)”行業(yè)光環(huán)，盈利來源以土地升值為主轉(zhuǎn)向組織內(nèi)部的高效管理。加之房地產(chǎn)行業(yè)具有投入資金量大、投資回收期長(zhǎng)、投資風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，往往一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的失敗，就會(huì)造成資金鏈斷裂，使企業(yè)陷入危機(jī)。由于受開發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)、成本核算控制環(huán)節(jié)多的影響，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本具有其自身的一些特性，主要體現(xiàn)在資本投入量大且不均衡、開發(fā)周期長(zhǎng)、核算復(fù)雜難度較大等特點(diǎn)，所以更需要通過精細(xì)化管理、規(guī)范而科學(xué)的成本核算來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，力求以最少的成本投入獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益。

一、房地產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)成本核算的問題分析

1.成本核算對(duì)象劃分不合理

房地產(chǎn)開發(fā)往往是成片開發(fā)，建設(shè)周期較長(zhǎng)，且同一開發(fā)項(xiàng)目所建房屋通常涵蓋多種功能，如普通住宅、公寓、商業(yè)等，與多種結(jié)構(gòu)，如高層、多層、復(fù)式等。只有保證成本核算對(duì)象的合理劃分，才能保障會(huì)計(jì)成本核算的順利進(jìn)行，但在實(shí)際工作中，由于開發(fā)項(xiàng)目的上述復(fù)雜性，往往存在核算對(duì)象劃分過粗或過細(xì)的情況，從而影響成本核算的有效進(jìn)行。

成本核算對(duì)象劃分過粗的情況有：對(duì)于開發(fā)規(guī)模大、建設(shè)周期長(zhǎng)的開發(fā)項(xiàng)目，未結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)和成本管理需要，分區(qū)分批進(jìn)行核算；同一開發(fā)項(xiàng)目所建房屋有不同結(jié)構(gòu)，涵蓋多種功能的，未按結(jié)構(gòu)、功能劃分成本核算對(duì)象等。從而造成分批交房的成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，收入成本不匹配，增加了稅收負(fù)擔(dān)，不能反映項(xiàng)目開發(fā)的實(shí)際成本水平，也無法及時(shí)完成項(xiàng)目結(jié)算、土地增值稅清算，進(jìn)而影響企業(yè)的成本分析和成本控制。

成本核算對(duì)象劃分過細(xì)的情況有：對(duì)于開竣工時(shí)間相近、開發(fā)地點(diǎn)相同、結(jié)構(gòu)類型相似、并由同一總承包方施工的多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，分別作為核算對(duì)象進(jìn)行了成本核算，從而造成公共費(fèi)用分配過多，增加了成本會(huì)計(jì)核算的工作量，降低了核算效率，增加了核算成本，不利于房地產(chǎn)企業(yè)控制自身成本，提升工作效率。

2.成本科目設(shè)置及核算內(nèi)容不明確

當(dāng)前，我國會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算規(guī)范的不是很具體，給予了企業(yè)較大的自主性和靈活性。在現(xiàn)行規(guī)定中“開發(fā)成本”作為成本核算的一級(jí)科目，企業(yè)再根據(jù)自身管理需要設(shè)置下級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算?，F(xiàn)實(shí)中由于很多房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)人員專業(yè)勝任能力較弱，使得會(huì)計(jì)成本賬簿設(shè)置不合理，核算內(nèi)容不明確。往往將所有的成本費(fèi)用均統(tǒng)稱為“開發(fā)成本”或在“開發(fā)成本”科目下僅設(shè)置一兩個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行核算，且明細(xì)科目使用混亂，使得賬簿反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不明確、不合理。有如未設(shè)置配套設(shè)施費(fèi)科目，發(fā)生時(shí)將其記入開發(fā)前期準(zhǔn)備費(fèi)或主體建筑工程費(fèi)科目，即無法提供配套成本的金額，也無法為配套成本的進(jìn)一步分?jǐn)偺峁?zhǔn)確數(shù)據(jù)。無論是會(huì)計(jì)科目設(shè)置的不合理，核算內(nèi)容的不明確，還是科目使用的混亂，最終均會(huì)導(dǎo)致無法提供合理、準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，進(jìn)行成本分析，更無法為決策支持提供支持，且不利于企業(yè)會(huì)計(jì)配比。

3.間接性成本費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不合理、不一貫、隨意性強(qiáng)

房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用的歸集和分配欠缺規(guī)范性，未明確相關(guān)直接成本與間接成本的分類標(biāo)準(zhǔn)，沒有給出明確的界定。同時(shí)在間接成本費(fèi)用的分配上，分配標(biāo)準(zhǔn)不合理、隨意性強(qiáng)、一貫性差，都將影響成本分析資料的可靠性和完整性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露不準(zhǔn)確，影響績(jī)效考核。如開發(fā)間接費(fèi)的核算范圍不明確， 對(duì)直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用與日常性經(jīng)營(yíng)管理所發(fā)生的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用劃分不清，記錄混亂。時(shí)有發(fā)生將期間費(fèi)用計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)，或?qū)⒔M織、管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用作為期間費(fèi)用直接進(jìn)人當(dāng)期損益的情況。只有對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行有效歸集，然后按照誰受益誰承擔(dān)的原則進(jìn)行分配，并保持分配方法的一貫性，才能為經(jīng)營(yíng)決策提供真實(shí)、可靠的成本數(shù)據(jù)。

4.進(jìn)行會(huì)計(jì)成本核算時(shí)相關(guān)部門溝通不充分、配合度低

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，成本費(fèi)用的構(gòu)成較為繁雜，需要相關(guān)部門積極溝通、相互配合，站在整個(gè)項(xiàng)目的高度進(jìn)行規(guī)劃，才能保證其會(huì)計(jì)核算連續(xù)、合理、準(zhǔn)確。如：在項(xiàng)目初始，各相關(guān)部門如果能夠?qū)Τ杀緦?duì)象有一致劃分，會(huì)便于日后成本的歸集與分配；在項(xiàng)目中期，加強(qiáng)與工程造價(jià)部門的溝能，可以避免會(huì)計(jì)成本忽高忽低，利潤(rùn)波動(dòng)；在項(xiàng)目后期，在與工程造價(jià)部門的充分溝能、協(xié)作下，完成工程結(jié)算，近而完成項(xiàng)目結(jié)算，及時(shí)完成項(xiàng)目的后評(píng)估及考核，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為管理提供依據(jù)。

但在實(shí)際工作中，往往各部門缺乏溝通，成本對(duì)象劃分不一致，使得當(dāng)工程造價(jià)部門提出付款申請(qǐng)時(shí)，財(cái)務(wù)部門難以確定明細(xì)科目，需要反復(fù)溝通、確認(rèn)，不僅工作效率低下，也會(huì)造成大量間接成本，增加分?jǐn)偟墓ぷ髁浚沟脭?shù)據(jù)不準(zhǔn)確，不利于成本管控。而且成本對(duì)象的劃分各不一致還可能增加稅收負(fù)擔(dān)。依據(jù)土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中包括不同類型的房屋，應(yīng)將整體項(xiàng)目作為清算對(duì)象，按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他類型房產(chǎn)分別計(jì)算土地增值稅。如需在普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他類型商品房之間分?jǐn)偝杀镜?，原則上應(yīng)按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?。但如果企業(yè)進(jìn)行了合理的成本核算對(duì)象劃分，在同一項(xiàng)目下對(duì)住宅和商業(yè)分別進(jìn)行了成本歸集，由于商業(yè)的建筑成本一般會(huì)高于住宅的建筑成本，在這種情況下單獨(dú)歸集比按建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偛粌H合理，同時(shí)也可以減少企業(yè)稅負(fù)。

溝通不足還可能造成利潤(rùn)波動(dòng)，給企業(yè)帶來信用危機(jī)。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期較長(zhǎng)的特點(diǎn)，造成了財(cái)務(wù)周期與項(xiàng)目周期的不一致，在項(xiàng)目完工辦理交房手續(xù)時(shí)，往往各項(xiàng)施工合同還未完成最終結(jié)算，但根據(jù)收入確認(rèn)原則，財(cái)務(wù)人員應(yīng)確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。此時(shí)項(xiàng)目開發(fā)總成本的確定依據(jù)是造價(jià)部門根據(jù)已完工程量和未完工程量預(yù)估得到的，通常被稱為目標(biāo)成本，財(cái)務(wù)人員會(huì)據(jù)此預(yù)計(jì)單位成本，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，所以此成本的準(zhǔn)確性程度直接決定了會(huì)計(jì)利潤(rùn)的準(zhǔn)確性。但實(shí)際中往往存在兩種情況：

（1）一般或民營(yíng)的房地產(chǎn)企業(yè)，由于缺乏過程管理，工程管理相對(duì)薄弱，對(duì)施工過程中的變更、洽商做不到及時(shí)統(tǒng)計(jì)，修訂目標(biāo)成本，會(huì)以項(xiàng)目初期的目標(biāo)成本作為財(cái)務(wù)成本，造成會(huì)計(jì)初期成本偏低，利潤(rùn)率高；而在項(xiàng)目結(jié)算完成時(shí)，隨著大量超支成本的計(jì)入，若當(dāng)年再無其他項(xiàng)目結(jié)利，會(huì)帶來會(huì)計(jì)利潤(rùn)虧損，利潤(rùn)率前后期的大幅波動(dòng)。

（2）上市或國有的房地產(chǎn)企業(yè)，造價(jià)部門為確保項(xiàng)目的最終結(jié)算成本不突破目標(biāo)成本，通常將目標(biāo)成本制訂的較寬松，在項(xiàng)目未結(jié)算完成時(shí)，財(cái)務(wù)部門以此目標(biāo)成本作為依據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)成本，可能造成項(xiàng)目成本虛高，利潤(rùn)率偏低。而在項(xiàng)目結(jié)算完成時(shí)，需要將前期已確認(rèn)的成本沖回，若當(dāng)年沒有符合收入確認(rèn)的新房交付，無新結(jié)轉(zhuǎn)的成本發(fā)生，則會(huì)計(jì)報(bào)表上會(huì)出現(xiàn)成本負(fù)值。無論上述那種情況，都會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)告不真實(shí)，造成會(huì)計(jì)利潤(rùn)率的大幅波動(dòng)，可能使財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者對(duì)企業(yè)產(chǎn)生質(zhì)疑，同時(shí)也不利于企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)分析和決策，所以在項(xiàng)目完工交付使用時(shí)，財(cái)務(wù)部門應(yīng)及時(shí)與造價(jià)部門溝通，告之其預(yù)計(jì)成本對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響，請(qǐng)其謹(jǐn)慎預(yù)計(jì)預(yù)估成本。

二、完善房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)成本核算的對(duì)策建議

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中，會(huì)計(jì)成本核算不僅是其財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分，還可以為企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)分析的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，為經(jīng)營(yíng)決策提供財(cái)務(wù)支持。核算中所存在問題的相關(guān)應(yīng)對(duì)措施如下：

1.合理劃分成本核算對(duì)象

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目開發(fā)地點(diǎn)、開發(fā)規(guī)模、建設(shè)周期、功能設(shè)計(jì)、結(jié)構(gòu)類型、裝修檔次、及是否為同一總承包方等因素，充分考慮管理需要和當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，在滿足成本核算需要、便于成本歸集分配、利于稅收清算的原則下，確定成本核算對(duì)象。

（1）對(duì)于由同一總承包方施工的多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，并這多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的開竣工時(shí)間相近、開發(fā)地點(diǎn)相同、結(jié)構(gòu)類型相同，可以合并為一個(gè)成本核算對(duì)象。

（2）對(duì)于開發(fā)規(guī)模較小的單體開發(fā)項(xiàng)目，一般直接以其設(shè)計(jì)概算或施工圖預(yù)算所列的開發(fā)工程作為成本核算對(duì)象。

（3）對(duì)于開發(fā)規(guī)模較大、建設(shè)周期較長(zhǎng)的開發(fā)項(xiàng)目，可以結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)和成本管理需要，按項(xiàng)目的一定區(qū)域、建設(shè)周期劃分成本核算對(duì)象，分區(qū)分批核算，如北區(qū)一批。

（4）對(duì)于同一項(xiàng)目有住宅、裙房、公寓、寫字樓等不同功能的，有高層、多層、復(fù)式等不同結(jié)構(gòu)的，在分區(qū)分批核算的基礎(chǔ)上，還應(yīng)按功能、結(jié)構(gòu)劃分成本核算對(duì)象。

（5）對(duì)于需要攤?cè)敕课莸乳_發(fā)產(chǎn)品成本的配套設(shè)施，若其有獨(dú)立設(shè)計(jì)概算或施工圖預(yù)算，且為多個(gè)房屋等開發(fā)項(xiàng)目服務(wù)的，應(yīng)單獨(dú)作為成本核算對(duì)象。若只為一個(gè)房屋等開發(fā)項(xiàng)目服務(wù)且造價(jià)較低，可以不再單獨(dú)作為成本核算對(duì)象，將其發(fā)生的開發(fā)支出直接計(jì)入該項(xiàng)目成本，。

2.明確成本費(fèi)用科目設(shè)置及核算內(nèi)容

近幾年，隨著土地價(jià)格的不斷高起，土地成本在房地產(chǎn)開發(fā)總成本中的占比也隨之增加，土地成本、前期準(zhǔn)備費(fèi)和主體建筑安裝成本約占房產(chǎn)開發(fā)總成本70%，社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)、園林環(huán)境工程費(fèi)和配套設(shè)施費(fèi)約占房產(chǎn)開發(fā)總成本15%，管理費(fèi)用和籌資成本約占房產(chǎn)開發(fā)總成本15%。

開發(fā)產(chǎn)品會(huì)計(jì)成本核算應(yīng)視開發(fā)項(xiàng)目的具體情況，按照核算對(duì)象的具體內(nèi)容，設(shè)置成本科目。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本主要包括：土地成本、前期準(zhǔn)備費(fèi)、主體建安工程費(fèi)、社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)、園林環(huán)境工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)。房地產(chǎn)企業(yè)可以在“開發(fā)成本”科目下按此分類設(shè)置二級(jí)明細(xì)，再按其核算的主要內(nèi)容設(shè)置三級(jí)明細(xì)，如二級(jí)科目“土地成本”下設(shè)“地價(jià)款”、“市政配套費(fèi)”、“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”、“紅線外市政設(shè)施費(fèi)”等三級(jí)科目。在三級(jí)明細(xì)科目下，按開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置核算科目，再按具體的成本核算對(duì)象分層設(shè)立。同一項(xiàng)目分期（區(qū)）開發(fā)，可以加設(shè) “待開發(fā)土地”，用于核算項(xiàng)目開工前所發(fā)生成本，待項(xiàng)目開工后，再分?jǐn)傓D(zhuǎn)入。對(duì)于已發(fā)生但暫時(shí)不能確定具體核算對(duì)象的成本，或是需要先歸集后分配的成本，可以設(shè)置“待分?jǐn)偝杀尽边M(jìn)行歸集。各級(jí)科目設(shè)置如下圖所示：

3.合理確定成本費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、并保持其一貫性

成本費(fèi)用的歸集和分配是成本核算的前提和基礎(chǔ)，為了保證成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，則必須做到成本費(fèi)用的有效歸集和合理分配。對(duì)于能夠分清成本核算對(duì)象的，可直接計(jì)入；應(yīng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，可先歸集，再按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入。如：

（1）土地成本，按住宅、商業(yè)等成本核算對(duì)象的占地面積進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（2）資本化利息，能夠分清借款是用于某特定開發(fā)項(xiàng)目的，可將借款費(fèi)用直接計(jì)入該開發(fā)項(xiàng)目；不能分清用于那個(gè)項(xiàng)目的借款費(fèi)用，可采用各項(xiàng)目累計(jì)投資額、各項(xiàng)目缺口資金等標(biāo)準(zhǔn)在受益的開發(fā)項(xiàng)目間分?jǐn)偂?/p>

（3）開發(fā)間接費(fèi)，按住宅、商業(yè)等成本核算對(duì)象的建筑面積來分?jǐn)偂?/p>

（4）配套設(shè)施費(fèi)，先按受益的區(qū)、批等核算對(duì)象分?jǐn)?，再按住宅、商業(yè)等具體核算對(duì)象的建筑面積進(jìn)行二次分?jǐn)?。如開發(fā)項(xiàng)目中有一幼兒園作為小區(qū)配套開工建設(shè)，小區(qū)分南北兩區(qū)，分四期建設(shè)，分別為南一、南二、北一、北二。幼兒園的開發(fā)成本需要全區(qū)共同承擔(dān)，在全區(qū)范圍內(nèi)分配，但由于建設(shè)期跨度較大，南一期交接時(shí)，北二期尚未開工建設(shè)，同時(shí)幼兒園也尚未完工，那么則需要對(duì)幼兒園進(jìn)行成本預(yù)估并在四期中按建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偅僭谀弦恢邪醋≌?、商業(yè)等的建筑面積進(jìn)行二次分?jǐn)偅糜谟?jì)算南一期的單位成本。

4.管理層重視，加強(qiáng)部門間溝通協(xié)作

企業(yè)管理者要提高對(duì)會(huì)計(jì)成本核算工作的認(rèn)識(shí)，認(rèn)清成本核算不僅為企業(yè)的成本管理提供有效的數(shù)據(jù)參考，為經(jīng)營(yíng)決策提供有力支持，還可以提高企業(yè)的公眾形象，提升企業(yè)信用，而且好的稅負(fù)管理也是和成本管理有著千絲萬縷的聯(lián)系的。因此，管理層應(yīng)重視成本的核算工作，聘任有良好職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力的成本核算人員，重視財(cái)務(wù)人員的在職培訓(xùn)工作，不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)理論學(xué)習(xí)，使其不斷更新業(yè)務(wù)知識(shí)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。其次，管理層應(yīng)給予財(cái)務(wù)人員必要的支持，有了管理屋的支持，各部門間的溝通配合才能有效進(jìn)行，成本核算才能真正和工程進(jìn)度、稅收籌劃等結(jié)合起來。最后，管理層應(yīng)從自身意識(shí)里真正重視會(huì)計(jì)核算，將會(huì)計(jì)成本核算作為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要基礎(chǔ)，在企業(yè)中運(yùn)用先進(jìn)的信息管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的快速共享，提高成本核算效率。

參考文獻(xiàn)：

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