孔慶林 芶芮

【摘 要】 近年來，信息技術(shù)的發(fā)展引發(fā)商業(yè)模式新變革，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)應(yīng)運(yùn)而生，成為互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)業(yè)的主要趨勢，但會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中其收入確認(rèn)存在諸多空白與難點(diǎn)。文章以財(cái)政部新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》為依據(jù)，以滴滴出行為例，探討了“五步法”收入確認(rèn)模型在互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)公司的應(yīng)用，明確了數(shù)據(jù)電文形式合同的成立時(shí)間，單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別與確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，優(yōu)惠券、積分該如何計(jì)入收入等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題?；ヂ?lián)網(wǎng)平臺(tái)商業(yè)模式比較復(fù)雜，其收入確認(rèn)所依據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷；新準(zhǔn)則對(duì)于提供服務(wù)是主要責(zé)任人還是代理人的指引還不明確，需要提供進(jìn)一步的應(yīng)用指南。

【關(guān)鍵詞】 五步法； 收入確認(rèn)； 滴滴出行

【中圖分類號(hào)】 F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）10-0096-04

一、問題的提出

財(cái)政部于2017年7月5日修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）。新收入準(zhǔn)則變化之一就是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”替代了“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”，并作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)新的判斷標(biāo)準(zhǔn)。由于收入準(zhǔn)則執(zhí)行涉及國家稅收等十分復(fù)雜具體的問題，需要在實(shí)踐中去檢驗(yàn)并修訂，同時(shí)又要保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同，因此在新收入準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)間上，采用了與金融工具新準(zhǔn)則同樣的時(shí)間規(guī)定：（1）在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；（2）其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；（3）執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行；（4）允許企業(yè)提前執(zhí)行。新收入準(zhǔn)則將2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》合并，對(duì)包含多種交易安排合同的會(huì)計(jì)處理提供了新指引，對(duì)八項(xiàng)特定交易或事項(xiàng)（如區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、主要責(zé)任人和代理人等）的收入和計(jì)量給了更明確的規(guī)定，無疑有助于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展催生了眾多共享經(jīng)濟(jì)模式，但對(duì)于共享經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵定義，眾說紛紜，莫衷一是。騰訊研究院提出了一種較為直觀的定義，即“共享經(jīng)濟(jì)是指公眾將閑置資源通過社會(huì)化平臺(tái)與他人共享，進(jìn)而獲得收入的現(xiàn)象”[ 1 ]。目前我國常見的共享經(jīng)濟(jì)模式一般是第三方平臺(tái)利用云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)，整合線下資源，將雙方（或多方）聯(lián)系起來，利用某種形式的分享以提高經(jīng)濟(jì)資源的使用率，惠及共享經(jīng)濟(jì)的所有參與者。以滴滴出行、小豬短租、共享單車為代表的互聯(lián)網(wǎng)共享平臺(tái)公司是我國當(dāng)前最受青睞的共享經(jīng)濟(jì)模式。互聯(lián)網(wǎng)共享經(jīng)濟(jì)模式業(yè)務(wù)具有創(chuàng)新性、平臺(tái)性和第三方平臺(tái)性，不同于傳統(tǒng)企業(yè)。新收入準(zhǔn)則中對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)模式下共享平臺(tái)公司還存在諸多空白與難點(diǎn)，諸如業(yè)務(wù)收入是主要責(zé)任人還是代理人，對(duì)包含可變對(duì)價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，優(yōu)惠券該如何計(jì)入收入等。這些問題新收入準(zhǔn)則尚未提供應(yīng)用指南，需要進(jìn)一步探討，以期為互聯(lián)網(wǎng)共享經(jīng)濟(jì)模式中第三方平臺(tái)公司的收入確認(rèn)模型提供應(yīng)用指引。

在眾多共享經(jīng)濟(jì)模式中，滴滴出行是目前我國發(fā)展最快、業(yè)務(wù)較為復(fù)雜的互聯(lián)網(wǎng)共享經(jīng)濟(jì)企業(yè)。按照新收入準(zhǔn)則要求，滴滴出行作為境內(nèi)非上市企業(yè)，將自2021年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則，也可以提前采用（比照上市公司）。滴滴出行目前涵蓋多項(xiàng)業(yè)務(wù)，但由于某些業(yè)務(wù)正在創(chuàng)新拓展，有些業(yè)務(wù)并未成熟，因此本文只研究滴滴出行公司的出租車、專車、快車、順風(fēng)車、代駕、自駕租車業(yè)務(wù)模式，并以新收入準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，對(duì)共享經(jīng)濟(jì)模式典型代表滴滴出行公司的“五步法”收入確認(rèn)進(jìn)行探討。

二、滴滴出行業(yè)務(wù)模式

小桔科技2012年在北京成立并推出嘀嘀打車APP，2012年至2017年間，經(jīng)過兩次更名和十余次融資，先后與快的打車、Uber China合并，在白熱化的市場競爭中，滴滴出行擊敗眾多打車軟件獨(dú)占鰲頭，形成今天的滴滴出行公司。經(jīng)過不斷開發(fā)新功能，滴滴出行已經(jīng)成為一個(gè)涵蓋出租車、專車、快車、順風(fēng)車、自駕租車、代駕及公交等多項(xiàng)業(yè)務(wù)的一站式出行平臺(tái)。它利用移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)特點(diǎn)，將線上與線下融合，最大化利用資源，節(jié)省司乘雙方時(shí)間，是互聯(lián)網(wǎng)共享經(jīng)濟(jì)模式的典型代表企業(yè)。

基于各業(yè)務(wù)特點(diǎn)，本文將滴滴出行業(yè)務(wù)分為三種模式（如圖1、圖2、圖3所示）。其中，出租車平臺(tái)模式中，車輛為滴滴司機(jī)自有；租賃平臺(tái)模式中，車輛為汽車租賃公司所有；專車自營平臺(tái)模式中，車輛為滴滴出行所有。滴滴司機(jī)運(yùn)營滴滴車輛的條件是交付一定保證金，并且允許滴滴出行從中抽取較高抽成。期滿后，滴滴司機(jī)可以選擇退回保證金，或者將車過戶。

三、滴滴出行五步法收入確認(rèn)模型

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2014年5月發(fā)布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)（IFRS15）名稱是“與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入”，即會(huì)計(jì)主體確認(rèn)收入應(yīng)以合同為基礎(chǔ)。新收入準(zhǔn)則第三條指出，“合同”是指“雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，合同有書面形式、口頭形式以及其他形式”。新收入準(zhǔn)則涉及合同的內(nèi)容均應(yīng)以《合同法》為依據(jù)。我國《合同法》第二條指出，“合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議”。第十條指出，“當(dāng)事人訂立合同，有書面形式、口頭形式和其他形式”。即新收入準(zhǔn)則第三條來自于《合同法》第二條和第十條。《合同法》第十一條還指出，“書面形式是指合同書、信件和數(shù)據(jù)電文（包括電報(bào)、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件）等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式”。滴滴出行與客戶和承運(yùn)人居間訂立的合同是數(shù)據(jù)電文，根據(jù)《合同法》第十一條判定，此類數(shù)據(jù)電文應(yīng)該屬于書面形式合同。根據(jù)《合同法》第四百二十四條的規(guī)定，“居間合同是居間人向委托人報(bào)告訂立合同的機(jī)會(huì)或者提供訂立合同的媒介服務(wù)，委托人支付報(bào)酬的合同”。滴滴出行與客戶和承運(yùn)人簽訂的合同屬于居間合同。

滴滴出行居間書面形式合同的成立時(shí)間，需要根據(jù)《合同法》第十六條規(guī)定確定，即“采用數(shù)據(jù)電文形式訂立合同，收件人指定特定系統(tǒng)接收數(shù)據(jù)電文的，該數(shù)據(jù)電文進(jìn)入該特定系統(tǒng)的時(shí)間，視為到達(dá)時(shí)間”。

（二）識(shí)別合同中單項(xiàng)履約義務(wù)

根據(jù)前文三種平臺(tái)運(yùn)營模式，滴滴出行均是與客戶和承運(yùn)人簽訂的居間書面合同。居間合同的其中一項(xiàng)明確履約義務(wù)是滴滴出行平臺(tái)指定承運(yùn)人將乘客送達(dá)指定地點(diǎn)，至于贈(zèng)送優(yōu)惠券和滴幣是否構(gòu)成履約義務(wù)，新準(zhǔn)則第三十五條規(guī)定，“對(duì)于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)”。IFRS15在第394和395段中指出，“客戶信用積分和折扣券應(yīng)該作為額外購買選擇權(quán)”。因此，居間合同中包含三項(xiàng)履約義務(wù)，即滴滴出行平臺(tái)指定承運(yùn)人將乘客送達(dá)指定地點(diǎn)、贈(zèng)送客戶優(yōu)惠券和發(fā)放滴幣。

（三）確定交易價(jià)格

交易價(jià)格是指義務(wù)承擔(dān)方向交易對(duì)手提供了商品或勞務(wù)（服務(wù)）后的預(yù)期回報(bào)（貨幣衡量的確定金額，考慮了各種可變價(jià)格、貨幣時(shí)間價(jià)值以及非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等）[ 2 ]。滴滴出行是完成送客服務(wù)后通過云計(jì)算確定交易價(jià)格，乘客通過支付寶等第三方支付平臺(tái)支付款項(xiàng)。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，“合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)”。如上所述，贈(zèng)送優(yōu)惠券和發(fā)放滴幣應(yīng)作為履約義務(wù)：

1.贈(zèng)送優(yōu)惠券。根據(jù)以往優(yōu)惠券被使用概率和折扣券的具體金額等數(shù)據(jù)估計(jì)優(yōu)惠券的單獨(dú)售價(jià)，贈(zèng)送時(shí)將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@項(xiàng)額外購買選擇權(quán)，在乘客使用優(yōu)惠券或者優(yōu)惠券失效時(shí)確認(rèn)收入[ 3 ]。

2.發(fā)放滴幣。發(fā)放時(shí)，以歷史滴幣兌換概率為基礎(chǔ)估計(jì)滴幣的單獨(dú)售價(jià)，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@項(xiàng)額外購買選擇權(quán)，待顧客兌換時(shí)確認(rèn)收入，期末被清零的未使用滴幣全部轉(zhuǎn)入損益。如果某些共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)企業(yè)期末不對(duì)積分等進(jìn)行清零，筆者建議：期末估計(jì)未來將被兌換的積分?jǐn)?shù)，按照當(dāng)期已被兌換數(shù)量占預(yù)期將被兌換數(shù)量的比例確認(rèn)收入；下期期末，按照累計(jì)已被兌換數(shù)量占重新估計(jì)的將被兌換的積分比例，扣除前期已確認(rèn)的收入確認(rèn)本期已兌換積分收入。

（五）履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬伴隨著控制權(quán)的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，新收入準(zhǔn)則指出應(yīng)在“商品（或服務(wù)）控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入”。具體是在履約義務(wù)完成時(shí)點(diǎn)還是履約過程中確認(rèn)收入，企業(yè)需在合同開始時(shí)判斷商品或服務(wù)的控制權(quán)是在某一時(shí)段還是某一時(shí)點(diǎn)被轉(zhuǎn)移[ 4 ]。若滿足以下條件之一，企業(yè)在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入：（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。否則，在某一點(diǎn)確認(rèn)收入。乘客被送至目的地時(shí)，針對(duì)勞務(wù)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者，則滴滴出行可在此刻確認(rèn)收入。

四、滴滴出行：主要責(zé)任人與代理人辨析

新收入準(zhǔn)則第三十四條對(duì)判定主要責(zé)任人和代理人進(jìn)行了規(guī)定，即“根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人”。如果轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制商品的，則為主要責(zé)任人，按總額確認(rèn)收入；否則為代理人，按照傭金或手續(xù)費(fèi)等確認(rèn)收入。僅僅根據(jù)這條規(guī)定是無法判斷滴滴出行是主要責(zé)任人或代理人的，因?yàn)榈蔚纬鲂刑峁┑氖嵌ㄖ菩畔⒎?wù)，即滴滴出行將乘客信息提供給承運(yùn)人，承運(yùn)人將客戶送達(dá)指定地點(diǎn)。

新收入準(zhǔn)則第三十四條列舉了三種屬于主要責(zé)任人的情形，還列舉了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具體判斷時(shí)應(yīng)考慮的四種相關(guān)事實(shí)和各種情況。問題是除了第二款（即企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)）涉及提供服務(wù)外，其余部分規(guī)定的均是轉(zhuǎn)讓商品。換言之，新收入準(zhǔn)則中對(duì)于轉(zhuǎn)讓商品是主要責(zé)任人或代理人提供了十分詳盡的規(guī)范，但對(duì)于提供服務(wù)，尤其是涉及居間合同提供網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)還沒有明確，需要提供進(jìn)一步的指導(dǎo)細(xì)則或應(yīng)用指南。

滴滴出行業(yè)務(wù)“出租車平臺(tái)模式”中，運(yùn)營車輛的控制權(quán)屬于滴滴司機(jī)；“租賃平臺(tái)模式”中，運(yùn)營車輛來源于與滴滴平臺(tái)合作的汽車租賃公司，而滴滴出行主要是憑借大數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的智能匹配調(diào)度體系以及全平臺(tái)的規(guī)模優(yōu)勢為滴滴司機(jī)和租賃公司提供信息服務(wù)。因此這兩種模式下，滴滴出行的身份是代理人，應(yīng)以應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除支付給滴滴司機(jī)的價(jià)款后的凈額確認(rèn)收入?！皩＼囎誀I平臺(tái)模式”實(shí)質(zhì)上是融資租賃，適用融資租賃準(zhǔn)則，不區(qū)分主要責(zé)任人和代理人。本文假設(shè)滴滴出行在2018年年初提前采用新收入準(zhǔn)則，根據(jù)前述探析“出租車平臺(tái)模式”和“租賃平臺(tái)模式”的賬務(wù)處理，而“專車自營平臺(tái)模式”不屬于新收入準(zhǔn)則規(guī)范的范疇，另專文論述為宜。

五、滴滴出行賬務(wù)處理探析——以新收入準(zhǔn)則為視角

（一）出租車平臺(tái)模式

[例1]2018年12月1日，乘客A在滴滴出行平臺(tái)上叫了一輛快車，提交訂單，滴滴司機(jī)接單后將其接送至目的地。通過云計(jì)算確定的價(jià)格是100元，訂單完成，滴滴出行贈(zèng)送給乘客A15滴幣（滴滴平臺(tái)收取20%的抽成、1.77%的平臺(tái)管理費(fèi)以及0.5元信息費(fèi)，假設(shè)贈(zèng)送15滴幣這項(xiàng)額外購買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)為0.1元，不考慮稅費(fèi)）。

訂單完成確認(rèn)收入：

借：應(yīng)收賬款 100

貸：應(yīng)付賬款 77.73

主營業(yè)務(wù)收入 22.17

遞延收益——滴幣 0.1

備注：交易價(jià)格=100×（20%+1.77%）+0.5=22.27（元）

主營業(yè)務(wù)收入=22.27÷（22.27+0.1）×22.27=22.17（元）

遞延收益=22.27÷（22.27+0.1）×0.1=0.1（元）

[例2]2018年12月25日，乘客A在滴滴出行平臺(tái)上叫了一輛快車，提交訂單，滴滴司機(jī)接單后將其接送至目的地。通過云計(jì)算確定的價(jià)格是100元，訂單完成，滴滴出行贈(zèng)送給乘客A15滴幣，一張5元快車優(yōu)惠券和一張5元專車優(yōu)惠券（假設(shè)5元優(yōu)惠券的單獨(dú)售價(jià)均為2元，其余同例1）。

訂單完成確認(rèn)收入：

借：應(yīng)收賬款 100

貸：應(yīng)付賬款 77.73

主營業(yè)務(wù)收入 18.81

遞延收益——優(yōu)惠券（快車） 1.69

——優(yōu)惠券（專車） 1.69

——滴幣 0.08

備注：交易價(jià)格=100×（20%+1.77%）+0.5=22.27（元）

主營業(yè)務(wù)收入=22.27÷（22.27+2+2+0.1）×22.27 =18.81（元）

遞延收益（優(yōu)惠券）=22.27÷（22.27+2+2+0.1）×2 =1.69（元）

遞延收益（滴幣）=22.27÷（22.27+2+2+0.1）×0.1 =0.08（元）

[例3]2018年12月31日，乘客A在滴滴出行平臺(tái)上叫了一輛快車，提交訂單，滴滴司機(jī)接單后將其接送至目的地。通過云計(jì)算確定的價(jià)格是100元，乘客使用打車券抵扣5元，同時(shí)5元的專車優(yōu)惠券失效，訂單完成，滴滴出行贈(zèng)送給乘客A15滴幣。年初至本年12月31日滴滴出行積累發(fā)放450萬滴幣，按照滴滴平臺(tái)的規(guī)定，年末將清零本年累計(jì)未使用滴幣（其余同例1）。

訂單完成確認(rèn)收入：

借：應(yīng)收賬款 95

貸：應(yīng)付賬款 73.82

主營業(yè)務(wù)收入 21.08

遞延收益——滴幣 0.1

備注：交易價(jià)格=95×（20%+1.77%）+0.5=21.18（元）

主營業(yè)務(wù)收入=21.18÷（21.18+0.1）×21.18=21.08（元）

遞延收益=21.18÷（21.18+0.1）×0.1=0.1（元）

快車券被使用時(shí)：

借：遞延收益——優(yōu)惠券（快車） 1.69

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1.69

專車券失效時(shí)：

借：遞延收益——優(yōu)惠券（專車） 1.69

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1.69

對(duì)于本年累計(jì)所有滴幣的會(huì)計(jì)處理：

借：遞延收益 30 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 30 000

備注：主營業(yè)務(wù)收入=4 500 000÷15×0.1=30 000（元）

（二）專車自營平臺(tái)模式

如前文所述，滴滴出行的“專車自營平臺(tái)模式”屬租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按照《租賃》準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理，不屬于新收入準(zhǔn)則規(guī)范范疇。

（三）租賃平臺(tái)模式

[例4]2018年春節(jié)期間，一位成都市民準(zhǔn)備去重慶玩4天，提前在滴滴出行平臺(tái)上選中一輛雪佛蘭科魯茲1.6L。下單時(shí)該市民信用卡賬戶被凍結(jié)3 000元作為預(yù)授權(quán)費(fèi)，還車時(shí)訂單顯示車輛租賃費(fèi)為600元，按照滴滴出行的規(guī)定該市民可以享受120元優(yōu)惠。假設(shè)滴滴租車平臺(tái)在該筆業(yè)務(wù)中應(yīng)支付給汽車租賃公司350元（不考慮稅費(fèi)）。

凍結(jié)預(yù)授權(quán)費(fèi)：

借：銀行存款 3 000

貸：預(yù)收賬款 3 000

在顧客還車時(shí)確認(rèn)收入并退還顧客款項(xiàng)：

借：預(yù)收賬款 3 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 130

應(yīng)付賬款 350

銀行存款 2 520

向汽車租賃公司支付款項(xiàng)時(shí)：

借：應(yīng)付賬款 350

貸：銀行存款 350

【參考文獻(xiàn)】

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