孟驚雷 修國義

【摘 要】 PPP模式是政府和社會資本在基礎設施和公共服務領域基于合同契約建立的一種合作伙伴關系。PPP模式下項目全壽命周期包括項目識別、項目準備、項目采購、項目執(zhí)行和項目移交五個階段。其中，項目移交環(huán)節(jié)體現(xiàn)了政府和社會資本的產權劃分及風險分配。文章從社會資本的角度，就PPP模式下項目移交環(huán)節(jié)涉及的主要經濟內容以及會計核算問題進行研究，具體針對期滿終止無償移交、期滿終止有償移交、提前終止無償移交和提前終止有償移交四種情況進行了深入探討。

【關鍵詞】 PPP； 項目移交； 會計核算

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0092-04

政府和社會資本合作模式（Public Private Partnership，簡稱PPP）是指在基礎設施和公共服務領域，政府和社會資本基于合同建立的一種合作關系，旨在利用市場機制合理分配風險，提高公共產品和服務的供給數(shù)量、質量和效率。其中：政府是指政府或政府授權機構；社會資本是指已建立現(xiàn)代企業(yè)制度的境內外企業(yè)法人，但不包括本級政府所屬融資平臺公司及其他控股國有企業(yè)[ 1 ]。

根據(jù)財政部2014年11月發(fā)布的《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》（財金〔2014〕113號）附件中的“政府和社會資本合作項目操作流程圖”，PPP項目包括項目識別、項目準備、項目采購、項目執(zhí)行和項目移交五個階段，具體又細分為19項流程[ 1 ]。其中，關于項目移交環(huán)節(jié)，很多PPP運作方式會在合同中約定在項目終止時由項目實施機構或政府指定的其他機構代表政府收回項目資產的移交條款，以明確移交形式、補償方式、移交內容和移交標準[ 2 ]。項目移交環(huán)節(jié)體現(xiàn)了政府和社會資本的產權劃分及風險分配。本文從社會資本的角度，就PPP模式下項目移交環(huán)節(jié)涉及的主要經濟內容以及會計核算問題進行探討。

一、PPP項目移交的內容

PPP項目移交的內容通常包括：項目設施、項目生產運營必需的文檔、執(zhí)行中的合同權利與義務、項目持續(xù)穩(wěn)定運營必需的知識產權以及相關人員等[ 1 ]。移交的內容需要符合PPP項目合同的移交標準，通常包括規(guī)定的質量，達到預定的服務能力，如滿足項目實施的性能指標（設備的完好率、最短可使用年限等指標）、項目實施的可維護性、項目資產的可運營性與可融資性等；以使政府收回并掌握可以持續(xù)穩(wěn)定運營項目資產并提供公共服務的資料和技能。

社會資本（或項目公司）應根據(jù)項目合同的約定，對需要轉移的資產進行檢查，把滿足性能測試要求的項目資產、知識產權和技術法律文件，連同資產清單完整移交給項目實施機構或政府指定的其他機構，辦妥法律過戶和管理權移交手續(xù)；也可能需要配合政府做好項目運營相關技能培訓，以確保其符合合同規(guī)定的移交要求。

PPP項目合同通常會要求項目公司在項目進入移交期（如最后一個運營年度）時提供移交保函，例如通過提交移交保證金的形式。擔保事項主要包括：項目設施恢復性大修、主要設備移交、全套項目文檔及知識產權移交、人員培訓、維修保函提交等。移交保證金通常在項目移交完畢后，項目公司向政府提交移交后維修保證金時退還（或者用于沖抵移交后維修保證金）。

PPP項目合同有時還會要求項目公司在項目移交完畢后提供移交后維修保函，如通過提交移交后維修保證金的形式（以項目公司向政府指定賬戶支付一定金額的履約金形式生效）[ 2 ]。擔保事項主要包括：項目設施存在隱蔽性缺陷、經證明由于項目公司特許服務期內對設施運營不善所造成的瑕疵等。移交后維修保證金通常在質量保質期滿后退還[ 1 ]。

社會資本需要把滿足性能測試要求的項目資產、知識產權和技術法律文件，連同資產清單完整移交給項目實施機構或政府指定的其他機構，辦妥法律過戶和管理權移交手續(xù)，并配合政府做好平穩(wěn)過渡項目工作。

二、PPP項目移交的形式

PPP項目終止時，項目公司需要向政府或政府指定的機構移交項目資產。終止移交的形式包括期滿終止移交和提前終止移交；移交補償方式包括無補償移交和有償移交[ 2 ]。因此PPP項目適用的終止移交又可以細分為期滿終止無償移交、期滿終止有償移交、提前終止無償移交、提前終止有償移交[ 1 ]。

PPP項目中大部分約定的是期滿終止無償移交，也有部分項目約定的是期滿有償移交。有償移交的對價可能是事先約定的固定或可確定的金額，也可能是移交當時的公允價值或其他金額[ 2 ]。

由于PPP項目的長期性，在特許服務期內可能因為各種原因發(fā)生項目提前終止的情形。項目提前終止的原因，可能歸責于項目公司（如質量不滿足合同約定等原因），也可能歸責于政府（如政府規(guī)劃變更等原因），還可能歸責于不可抗力。PPP項目各參與方通常會在項目合同中約定提前終止情形下的補償方案。例如，政府支付的提前終止補償金=項目資產評估值+/-懲罰性違約金（歸責于項目公司時為“-”，歸責于政府時為“+”，歸責于不可抗力時違約金為“0”）。對于項目公司所欠貸款等債務，政府有權運用提前終止補償金進行清償，進而將取得資產的抵押、質押等權利限制予以清除[ 3 ]。

對于不可抗力導致的提前終止移交，項目公司可能會在項目實施期間通過購買保險來轉移部分風險。

某些PPP項目合同會約定在項目移交后的一段時間內（如三年內），對已移交的項目達不到項目合同約定的服務能力時，項目公司承擔相應的維護義務，以實現(xiàn)移交后項目持續(xù)運行的目標。

三、PPP項目移交涉及的會計核算

（一）提交移交保證金

項目公司進入移交期（如最后一個運營年度）時通常需要提交的移交保證金屬于履約保證金的性質，提交時應當作為其他應收款（若在項目運營階段提交過運營維護保證金，可以運營維護保證金沖抵部分金額），在退還（或沖抵后續(xù)的移交后維修保證金）時沖回。

支付履約保證金時：

借：其他應收款——移交保證金

貸：其他應收款——運營維護保證金

銀行存款

對于因提交其他形式擔保（如履約保函）而產生的費用，應視具體情況在適當期間計入費用。

（二）期滿終止無償移交

項目期滿時，對于無形資產模式，項目公司確認的相關特許經營權已作為無形資產在特許服務期內攤銷完畢，無需為移交進行特別的會計處理；對于金融資產模式，項目公司應該已經收到全部應收款項，金融資產的余額為“0”，因而也無需為移交進行特別的會計處理。

對于移交過程中發(fā)生的費用項目，進行直接費用化會計處理[ 4-5 ]。

（三）期滿終止有償移交

部分PPP項目會約定，期滿終止時，社會資本向政府有償移交基礎設施，有償移交的對價可能是事先約定的固定或可確定的金額，也可能是移交當時相關設施的公允價值?！坝袃斠平弧敝皇呛贤屑s定的法律形式，應根據(jù)合同條款和具體事實、情形綜合判斷其適用的會計核算。以下列示了金融資產模式下，期滿終止以固定價格移交和期滿終止以公允價值移交的會計核算。

1.期滿終止固定價格移交

對于PPP項目合同約定期末終止時，按事先約定的固定或可確定的金額進行有償移交的，項目公司應當在項目初始確認建造服務對價時，將該移交對價的現(xiàn)金流量考慮在內，即以移交時可以收到的固定價格（現(xiàn)金流量）按實際利率折現(xiàn)后的金額確認為相關的金融資產，并在后續(xù)期間按實際利率進行核算。期滿移交時，收到的移交對價直接沖減金融資產賬面金額[ 4-5 ]。

若移交前，已確認的金融資產存在減值跡象，項目公司應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行減值測試，在確認發(fā)生減值時，確認資產減值損失[ 5 ]。移交過程中發(fā)生的各項費用，應當直接費用化處理。

2.期滿終止公允價值移交

對于PPP項目合同約定期末終止時，按移交時項目資產的公允價值進行有償移交的，項目公司應當在項目初始確認建造服務對價時，將該移交對價的現(xiàn)金流量考慮在內，即以預計的移交時項目資產的公允價值（現(xiàn)金流量）按實際利率對其折現(xiàn)后的金額確認為相關的金融資產，并在后續(xù)期間按實際利率法進行核算[ 4-5 ]。后續(xù)期間若對移交時項目資產的公允價值（現(xiàn)金流量）的預計進行修正，則應當根據(jù)修正后的金額按初始實際利率折現(xiàn)，計算出該金融資產修正后應有的賬面金額，該金額與原賬面金額的差額確認為當期損益[ 4-5 ]。

若移交前，已確認的金融資產存在減值跡象，項目公司應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行減值測試，在確認發(fā)生減值時，確認資產減值損失[ 6 ]。移交過程中發(fā)生的各項費用，應當直接費用化處理。

（四）提前終止無償移交

提前終止項目時，在無形資產模式下，已作為無形資產的項目公司相關特許經營權在特許期內進行攤銷但并未攤銷完畢（在提前終止前，項目公司可能已經計提了相應的減值準備）；對于金融資產模式，項目公司已收取了部分應收款項但未全額收回（在提前終止前，項目公司可能已經計提了相應的減值準備）。

項目終止后，無條件收取固定或可確定金額的現(xiàn)金等資產的權利將不再歸項目公司所有，或不再具有向使用者收費的權利。因此，對于提前終止無償移交，項目公司應當在項目提前終止時，將無形資產或金融資產賬面價值（含計提的減值準備）全額沖銷，由此產生的損失計入當期損益。若存在保險公司的補償，在基本確定能收回時，可以沖減提前終止的損失，計入當期損益。

提前終止無償移交時：

借：營業(yè)外支出

無形資產——累計攤銷

長期應收款——減值準備

壞賬準備

其他應收款（基本確定可以從保險公司收到的補償，如有）

貸：長期應收款

無形資產——原值

移交過程中發(fā)生的各項費用，應當直接費用化處理。

（五）提前終止有償移交

對于提前終止有償移交，根據(jù)提前終止的原因歸責方不同，收到的移交對價可能大于或小于項目公司的無形資產/金融資產價值（含計提的減值準備），項目公司應當在項目提前終止時，將無形資產/金融資產賬面價值（含計提的減值準備）全額沖銷，由此產生的利得或損失計入當期損益。若存在保險公司補償，在基本確定能收到時，可以用于沖減提前終止的損失，計入當期損益。

提前終止有償移交時：

借/貸：營業(yè)外支出/收入

借：無形資產——累計攤銷

無形資產——減值準備

壞賬準備

其他應收款（基本確定可以從保險公司收到的補償，如有）

貸：長期應收款

無形資產——原值

移交過程中發(fā)生的各項費用，應當直接費用化處理。

（六）移交后維修

某些項目合同中約定在項目移交后的一段時間內（如三年內），對于已移交的項目達不到項目合同約定的服務能力時，項目公司負責進行相應維修的，會計核算如下。

1.提交移交后維修保證金

項目公司在項目移交后，通常需要提交的移交后維修保證金，其屬于履約保證金的性質，在提交時應當確認其他應收款（若在項目移交階段提交過移交保證金，可以移交保證函沖抵部分金額），在質量保質期滿后退還時沖回。

支付履約保證金時：

借：其他應收款——移交后維修保證金

貸：其他應收款——移交保證金

銀行存款

對于移交后期間大于一年的情形，應當酌情考慮對履約保證金按實際利率確認融資收益。

對于因提交其他形式擔保（如履約保函）而產生的費用，應視具體情況在適當期間計入費用。

2.政府會對維修支出進行償付

項目移交后，提供維修服務時：

借：主營業(yè)務成本

貸：原料/燃料/應付職工薪酬/銀行存款等

借：銀行存款/應收賬款

貸：主營業(yè)務收入

3.政府無需對維修支出進行補付

項目移交后，提供質保服務時：

借：預計負債

主營業(yè)務成本（計提的質保預計負債以及保險公司補付不足質保費用的差額，若適用）

貸：銀行存款

質保期滿，預計負債仍有余額時：

借：預計負債

貸：主營業(yè)務成本

4.移交后維修保證金的退還

政府在項目移交后的質量保質期滿后退還：

借：銀行存款

貸：其他應收款——移交后維修保證金

四、結語

對于基礎設施于特許服務權合同期滿有償轉讓給政府或其指定的第三方的情況，現(xiàn)行準則并未提供明確指引，國內的實務中也未出現(xiàn)典型案例，以下僅通過對國際實務的探討，列示大多數(shù)人較為接受的觀點，以供參考。

對于PPP項目合同約定期滿后有償移交的，不論該移交價格是基于固定或可確定金額，還是基于移交日的公允價值，經營方均擁有合同期滿收取現(xiàn)金的合同權利。因而，無論經營方對基礎設施采取何種核算方式，均應當在項目初始確認建造服務對價時，將該移交對價的現(xiàn)金流量考慮在內，即以移交時可以收到的預計現(xiàn)金流量按實際利率折現(xiàn)后的金額確認為相關的金融資產，并在后續(xù)期間按實際利率法進行核算[ 4-5 ]。對于期滿以公允價值進行移交的安排，后續(xù)期間若對移交時項目資產公允價值（現(xiàn)金流量）的預計進行修正，則應根據(jù)修正后的金額按初始利率折現(xiàn)，計算出該金融資產修正后應有的賬面金額，該金額與原賬面金額的差額確認為當期損益。期滿移交時，收到的移交對價直接沖減金融資產賬面金額[ 7 ]。

但是，對于合同約定期滿后授予方擁有購買選擇權的安排，經營方并不具有無條件收取現(xiàn)金的合同權利。這種情況下，不應確認金融資產。經營方需要根據(jù)合同的具體移交安排，選擇適當?shù)臅嬏幚韀 8 ]。

【參考文獻】

[1] 政府和社會資本合作模式操作指南（試行）[N].中國財經報，2014-12-06.

[2] 財政部政府和社會資本合作中心.PPP項目會計核算方法探討[M].北京：經濟科學出版社，2015：88-90.

[3] 張維賓.BOT方式建設項目運營后會計問題探討[J].會計研究，2004（10）：37-40.

[4] 李丹鳳，張祎.公路經營企業(yè)BOT模式下基礎設施的資產屬性及其會計核算研究[J].交通財會，2015（11）：36-38.

[5] 董麗潔.我國PPP項目會計核算問題研究[D].重慶大學碩士學位論文，2014.

[6] 張秀霞.PPP項目會計核算的國際借鑒[J].財會通訊，2017（10）：122-124.

[7] HEALD D，GEORGIOU G.The substance of the accounting for public-private partnerships[J].Financial Accountability & Management，2011，27（2）：217-247.

[8] 黃立，王治.PPP融資模式會計核算問題探析[J].財會通訊，2016（13）：64-67.