袁寧

【摘要】近年來，國內(nèi)外證券市場接連爆發(fā)了一系列財(cái)務(wù)舞弊案，審計(jì)任期過長導(dǎo)致計(jì)獨(dú)立性的降低無疑是此類事件發(fā)生的重要原因。由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)多年對同一個(gè)客戶進(jìn)行審計(jì)，既可能產(chǎn)生提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的積極影響，也可能產(chǎn)生降低獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的消極影響。因此，不能簡單地得出會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期的延長會(huì)提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量或者會(huì)降低獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論。特別是在我國.必須具體分析實(shí)際情況，并建立起適當(dāng)?shù)募s束機(jī)制.以找到合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期，從而更好地達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的預(yù)期目的。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)獨(dú)立性；會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期；審計(jì)質(zhì)量

一、引言

近年來，世界范圍內(nèi)連續(xù)發(fā)生了一系列上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)欺詐、作為公司審計(jì)師的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的事件，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，動(dòng)搖了公眾對證券市場的信心，并引發(fā)了注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的誠信危機(jī)問題。2002年7月，美國國會(huì)通過的《2002年公共公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》（即Sat-banes&Oxley; Act）第207節(jié)也已規(guī)定.審計(jì)總署（GAO）的總審計(jì)長應(yīng)就強(qiáng)制要求輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的潛在影響進(jìn)行研究和評論，并提出專題報(bào)告。

那么，審計(jì)師任期的長短究竟對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生什么樣的影響呢？是否應(yīng)該對事務(wù)所任期長短進(jìn)行強(qiáng)制要求？本文通過對以往文獻(xiàn)的梳理發(fā)現(xiàn)事務(wù)所強(qiáng)制輪換制自上世紀(jì)60年代被提出以來，關(guān)于這方面的研究層出不窮，取得了一定的研究成果，但關(guān)于是否采用強(qiáng)制輪換制仍未達(dá)成一致意見，既有持支持觀點(diǎn)的也有持反對觀點(diǎn)的。

二、支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的研究

支持事務(wù)所強(qiáng)制輪換的人士是基于強(qiáng)制輪換能大大增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上的。汪強(qiáng)（2004）從維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的角度入手，在分析了事務(wù)所輪換制的利弊后，認(rèn)為我國有實(shí)行事務(wù)所輪換的必要，并提出采用逐步推進(jìn)的方式實(shí)行該輪換制度。吳粒（2004）認(rèn)為由于我國經(jīng)濟(jì)目前正處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，執(zhí)業(yè)環(huán)境尚不規(guī)范，加上注冊會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，所以采用事務(wù)所輪換制度將有利于提高審計(jì)質(zhì)量。李兆華（2005）從博弈論的角度進(jìn)行論證，對反對實(shí)行事務(wù)所定期輪換的觀點(diǎn)進(jìn)行了有力地反駁，提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期輪換制度是治理被審計(jì)單位和事務(wù)所”共謀”作假的有效制度的觀點(diǎn)，并指出我國實(shí)行事務(wù)所定期輪換的迫切性。糞啟輝、李志軍和王善平（2011）在研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)特別是內(nèi)部資源整合的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師輪換增強(qiáng)了審計(jì)獨(dú)立性，對審計(jì)客戶這一資源由審計(jì)師控制向由事務(wù)所控制轉(zhuǎn)移有幫助。

三、反對會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的研究

反對強(qiáng)制輪換的學(xué)者主要基于成本效益原則考慮，并擔(dān)心輪換后最初的幾年中繼任審計(jì)人員在初始年度審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)增大，而并非否認(rèn)定期輪換能夠明顯增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，從而提高審計(jì)質(zhì)量的事實(shí)。王曉燕（2006）在對2004年中國上市公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究后，得出會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換可能并不是最有效增強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量的途徑的結(jié)論。汪月祥和孫娜（2009）采用凋查問卷的方式，對央企實(shí)施事務(wù)所輪換的現(xiàn)狀進(jìn)行了研究。研究結(jié)果顯示：被調(diào)查的企業(yè)認(rèn)為輪換事務(wù)并所沒有產(chǎn)生預(yù)料中的效果，最主要原因是由于輪換后的事務(wù)所對企業(yè)狀況缺乏了解，審計(jì)質(zhì)量并沒有得到明顯地改善，繼任事務(wù)所也不會(huì)因?yàn)檩啌Q就提高其職業(yè)道德水平：被凋查的事務(wù)所覺得事務(wù)所輪換雖然增強(qiáng)了事務(wù)所獨(dú)立性，但同時(shí)也造成收益降低、審計(jì)成本增加等負(fù)面影響。謝盛紋，閆煥民（2014）通過對比分析事務(wù)所輪換模式和審計(jì)師輪換模式對審計(jì)質(zhì)量的不同成效，結(jié)果表明事務(wù)所輪換導(dǎo)致了相對更差的審計(jì)質(zhì)量，因而在我國資本市場環(huán)境下，事務(wù)所強(qiáng)制輪換可能不適合。

四、文獻(xiàn)述評

綜上所述，國內(nèi)外學(xué)者大多從審計(jì)任期角度來說事務(wù)所輪換對審計(jì)獨(dú)立性的影響和效果，經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)顯示，審計(jì)任期導(dǎo)致獨(dú)立性的變化呈倒U型，當(dāng)審計(jì)任期在一定期限內(nèi)時(shí)，獨(dú)立性隨審計(jì)任期的延長而增強(qiáng)，當(dāng)審計(jì)任期在該界限的右側(cè)再增長時(shí)，審計(jì)的獨(dú)立性反而會(huì)被削弱，說明實(shí)施事務(wù)所強(qiáng)制輪換制有一定的必要性。然而，學(xué)者在研究事務(wù)所強(qiáng)制輪換制對提高審計(jì)獨(dú)立性的效果時(shí)，大多是從事務(wù)所整體出發(fā)，概括性的得出事務(wù)所強(qiáng)制輪換對提高審計(jì)獨(dú)立性有效與否，而沒有考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同特征，因?yàn)椴煌愋?、不同?guī)模的事務(wù)所可能會(huì)對強(qiáng)制輪換做出不同的反應(yīng)。會(huì)對獨(dú)立性產(chǎn)生不同的效果。因此在討淪強(qiáng)制輪換制對審計(jì)獨(dú)立性的有效性時(shí)，有必要考慮不同特征會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同反應(yīng)，不得一概而論。

五、研究展望

目前，對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的必要性和迫切性，學(xué)者們尚未達(dá)成一致共識(shí)。任何規(guī)則在提出前都要經(jīng)過綜合考慮和利弊衡量，實(shí)際的業(yè)務(wù)有靈活性的一面，規(guī)定不能涵蓋所有業(yè)務(wù)出現(xiàn)的情形，其在實(shí)施過程中會(huì)面臨各種各樣的挑戰(zhàn)。隨著公眾對審計(jì)工作要求的越來越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷地做大做強(qiáng)，事務(wù)所強(qiáng)制輪換本身就面臨復(fù)雜的境遇。一方面，我們希望未來的研究能夠?qū)κ聞?wù)所強(qiáng)制輪換的具體實(shí)施情況更加細(xì)化，使得出的結(jié)論更具針對性：另外，我們希望能夠?qū)κ聞?wù)所強(qiáng)制輪換給出比較合適的期限，為提升審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量提出具有推動(dòng)力的建議。

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