萬(wàn)里虹

摘 要 近年來(lái)，檢驗(yàn)審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與企業(yè)避稅程度關(guān)系的實(shí)證研究日益增多，但由于研究的切入點(diǎn)、樣本、變量的選擇和度量的方法不同，結(jié)論存在諸多差異甚至相互矛盾。本文系統(tǒng)地對(duì)國(guó)內(nèi)外學(xué)者的相關(guān)研究進(jìn)行回顧和分析，并對(duì)后續(xù)研究提出建設(shè)性意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞 審計(jì)師；行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)；企業(yè)避稅程度

一、引言

一直以來(lái)，審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)都是學(xué)者研究的熱門(mén)問(wèn)題，目前理論界已有大量研究探討了審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。在國(guó)內(nèi)外公司避稅情況日益凸顯的背景下，部分學(xué)者從外部審計(jì)師的角度分析企業(yè)避稅行為的影響因素，并取得諸多研究成果。通過(guò)研究、總結(jié)國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，認(rèn)為審計(jì)師可能通過(guò)兩個(gè)方面影響企業(yè)的避稅程度：一是基于風(fēng)險(xiǎn)控制角度，高質(zhì)量的外部審計(jì)可以約束企業(yè)避稅；二是直接提供稅務(wù)服務(wù)幫助企業(yè)有效避稅。根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)研究結(jié)論的不同， 本文從審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)企業(yè)避稅程度的助長(zhǎng)或抑制效應(yīng)對(duì)前期研究進(jìn)行回顧。

二、審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與企業(yè)避稅正相關(guān)

Brown（ 2011） 研究發(fā)現(xiàn)，擁有至少一名共同董事會(huì)成員的公司更傾向于采取同樣的稅務(wù)籌劃策略，表明避稅手段在公司之間具有傳遞性.同行業(yè)內(nèi)公司之間具有相似性，以及某些避稅策略具有行業(yè)普適性，具備行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師往往具有更為豐富的稅務(wù)經(jīng)驗(yàn)及發(fā)現(xiàn)避稅機(jī)會(huì)的能力，更可能通過(guò)稅務(wù)服務(wù)助長(zhǎng)客戶(hù)避稅。

McGuire等（2012）研究了外部會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)客戶(hù)避稅程度的影響，結(jié)論表明客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)稅務(wù)服務(wù)的事務(wù)所具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)時(shí)，避稅程度更大。同時(shí)他也證明了具有精于稅務(wù)及審計(jì)的全面專(zhuān)長(zhǎng)外部審計(jì)師能從稅務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表的前景提供更有力的稅務(wù)籌劃策略。同時(shí)，稅務(wù)專(zhuān)家在幫助客戶(hù)避稅過(guò)程中作用巨大。

我國(guó)關(guān)于外部審計(jì)師與企業(yè)避稅活動(dòng)的研究雖然起步較晚，但也獲得了一定的研究成果。近期國(guó)內(nèi)稅收領(lǐng)域的相關(guān)文獻(xiàn)表明，除了公司特征以及公司治理的影響外，外部審計(jì)師在公司的稅收籌劃過(guò)程中扮演著極其重要的角色。

魏春燕（2014）研究了審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)客戶(hù)避稅程度的影響。通過(guò)2008年到2012年上市公司樣本實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，中國(guó)法律環(huán)境尚不完善，投資者保護(hù)層度低，審計(jì)師面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較低。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境下，當(dāng)審計(jì)師具備了行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)時(shí)，客戶(hù)避稅水平更高。同時(shí)，當(dāng)事務(wù)所對(duì)客戶(hù)的收入依賴(lài)較大或?qū)徲?jì)任期較長(zhǎng)時(shí)，審計(jì)師更有可能運(yùn)用其行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)幫助客戶(hù)避稅。表明在審計(jì)師獨(dú)立性較差的情況下，審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)沒(méi)有發(fā)揮外部審計(jì)的治理功能，反而提高了客戶(hù)的避稅程度。

習(xí)洋（2015）深入分析了審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)企業(yè)避稅程度的助長(zhǎng)和抑制效應(yīng)。采用2009-2013年滬深兩市A股數(shù)據(jù)實(shí)證檢驗(yàn)二者關(guān)系，同時(shí)考慮稅收監(jiān)管力度對(duì)二者相關(guān)關(guān)系的影響。研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與企業(yè)避稅程度顯著正相關(guān)，稅收監(jiān)管力度削弱了審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)企業(yè)避稅行為的正向作用。吳小娟采用2009-2015年我國(guó)滬深兩市A股上市企業(yè)為研究對(duì)象，檢驗(yàn)三者之間的關(guān)系，得出相同結(jié)論。

三、審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與企業(yè)避稅負(fù)相關(guān)

從審計(jì)師的監(jiān)督職能角度來(lái)看，為降低審計(jì)對(duì)象復(fù)雜性引起的審計(jì)失敗及由此導(dǎo)致的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，注重聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)的事務(wù)所有動(dòng)機(jī)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，發(fā)揮其外部治理功能。Dhaliwal （2004）認(rèn)為上市公司的避稅行為往往涉及收入和成本計(jì)量、交易時(shí)間界定或資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的項(xiàng)目，這無(wú)疑會(huì)增加審計(jì)的難度與審計(jì)失敗的概率。

Lisowsky（2010）認(rèn)為遞延所得稅在某種程度上可以反映公司的稅收激進(jìn)度。即使客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)利益對(duì)外部審計(jì)師很重要時(shí)，避稅活動(dòng)也會(huì)反映較高的遞延所得稅。這也進(jìn)一步表明企業(yè)激進(jìn)的稅收地位在財(cái)務(wù)報(bào)告中也得到體現(xiàn)?？蛻?hù)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系并沒(méi)有削弱審計(jì)師的獨(dú)立性，由于擔(dān)心審計(jì)失敗所帶來(lái)的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師并沒(méi)有因?yàn)槠髽I(yè)的避稅行為而在賬面中低估遞延所得稅。

車(chē)文俠（2012）選取了1311家上市公司公布的年報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)考察了會(huì)計(jì)應(yīng)稅收益差異對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響，分析結(jié)果表明二者顯著正相關(guān)。

戚曉麗（2015）選取2012-2014年滬、深A(yù)股上市公司樣本，實(shí)證結(jié)果表明當(dāng)審計(jì)師具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)時(shí)，企業(yè)避稅程度更低。同時(shí)，基于政治關(guān)聯(lián)和融資約束的差異，在非國(guó)有企業(yè)審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)企業(yè)避稅行為的約束能力更強(qiáng)。張鳴良選擇2012-2015年度我國(guó)滬深兩市A股上市企業(yè)為研究對(duì)象，實(shí)證分析了審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與企業(yè)避稅程度之間的關(guān)系，得出一致結(jié)論。

譚雪，杜興強(qiáng)（2105）研究表明，國(guó)際化董事會(huì)與稅收規(guī)避程度負(fù)相關(guān)，而外部審計(jì)作為公司治理機(jī)制的替代，同樣對(duì)企業(yè)避稅行為起到了監(jiān)督和抑制的作用。

四、其他因素對(duì)二者關(guān)系作用

除了直接對(duì)審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與企業(yè)避稅行為的影響關(guān)系檢驗(yàn)外，在研究企業(yè)避稅行為的影響因素時(shí)，也廣泛地審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)作為調(diào)節(jié)變量，探究外部審計(jì)的補(bǔ)充影響作用。

Donohoe （2010）利用2002年到2010年的數(shù)據(jù)回歸分析，研究發(fā)現(xiàn)稅收激進(jìn)度與審計(jì)費(fèi)用之間具有正相關(guān)關(guān)系。有較低的長(zhǎng)期稅率的公司相比避稅程度更低的公司大約多支付6%的審計(jì)服務(wù)費(fèi)。Michael進(jìn)一步研究為稅收激進(jìn)度支付的審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)是否源于審計(jì)師提供的稅務(wù)服務(wù)或者行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)。結(jié)果表明審計(jì)師提供稅務(wù)服務(wù)會(huì)導(dǎo)致知識(shí)的溢出，從而抵消因稅收激進(jìn)帶來(lái)的審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)；同時(shí)當(dāng)客戶(hù)稅務(wù)較為激進(jìn)師，精于稅務(wù)的審計(jì)師收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。

謝盛紋，田莉（2014）以我國(guó)2007—2011年A股上市公司為樣本，以CEO權(quán)力作為代理人特征的切入點(diǎn)，探討其對(duì)公司稅收激進(jìn)度的影響，以及作為外部監(jiān)督機(jī)制的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)公司稅收激進(jìn)度的約束作用。研究結(jié)果表明，CEO權(quán)力越大，公司稅收激進(jìn)度越高；進(jìn)一步地，納入審計(jì)監(jiān)督機(jī)制后，所聘事務(wù)所的審計(jì)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)該關(guān)系有顯著的抑制作用。

王品 徐海源（2015）以我國(guó)2007-2012 年所有A 股上市公司為樣本，以稅收激進(jìn)度為切入點(diǎn)，分析了稅收激進(jìn)度對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，以及在審計(jì)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)迅速發(fā)展的背景下，具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)稅收激進(jìn)公司的審計(jì)收費(fèi)的影響。研究表明，公司避稅程度越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的審計(jì)收費(fèi)就越高；稅收激進(jìn)公司聘用擁有審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)背景的事務(wù)所時(shí)，將需要付出額外的審計(jì)費(fèi)用。

五、結(jié)論

綜上所述，目前國(guó)外對(duì)外部審計(jì)師與公司稅收規(guī)避程度關(guān)系研究范圍較廣且內(nèi)容比較深入。但是在我國(guó)，關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)企業(yè)避稅行為的影響研究結(jié)論差異較大。同時(shí)關(guān)于企業(yè)避稅程度的研究目前大多局限于上市公司。相比較于上市公司，非上市公司缺乏證監(jiān)會(huì)及外部股東監(jiān)督可能有著更為嚴(yán)重的避稅行為。因此有必要進(jìn)一步對(duì)非上市公司企業(yè)的避稅程度問(wèn)題展開(kāi)研究。