劉洋

【摘 要】近年來，我國企業(yè)并購重組活動日漸頻繁，而業(yè)績補償作為其中的常發(fā)性經濟事項，需要可靠、準確的賬務處理予以支持。實踐中，我國企業(yè)并購重組業(yè)績補償賬務處理情況并不樂觀。因而，本文將結合企業(yè)并購重組業(yè)績補償賬務處理實踐，對其當前賬務處理中存在的問題進行歸納、闡釋，以期企業(yè)相關賬務處理更加合理化及規(guī)范化。

【關鍵詞】業(yè)績補償；賬務處理現狀；問題闡釋；建議

一、前言

目前，我國并購重組規(guī)制要求企業(yè)實施并購重組時，交易一方需要對售出資產未來業(yè)績狀況作出必要的承諾，如若既定的承諾業(yè)績實現，其需要給予協議對實際收益與之差額進行補償。但是，以原則為導向的會計準則并未對上述并購重組交易中涉及承諾補償的會計處理作明確的標準化規(guī)范，這對實務操作帶來了一定不利影響，可能削弱了相應會計信息的可靠性、相關性以及可比性。為此，如何確保企業(yè)并購重組中業(yè)績承諾補償的會計處理方式更加統一、科學，成為會計學術領域亟待解決的現實問題之一。本文結合企業(yè)并購重組業(yè)績補償賬務處理實踐，對其當前賬務處理中存在的問題及原因進行闡釋，以期企業(yè)相關賬務處理更加合理化及規(guī)范化。

二、企業(yè)并購重組業(yè)績補償賬務處理現狀

（一）現金補償賬務處理

并購重組現金補償下，企業(yè)主要采用三種賬務處理方式，一是視為權益性交易，二是視為損益性交易，三是視為為價款調整。權益交易模式下，企業(yè)會將現金補償作為業(yè)績承諾方的資本性投入，并將收到的現金補償計入“資本公積—其他資本公積”科目；損益性交易模式下，企業(yè)將收到的現金補償款界定為業(yè)績承諾方給予的捐贈款、違約金等，并入賬“營業(yè)外收入”科目；價款調整模式下，企業(yè)將現金補償視為資產轉讓協議給付對價的一部分，并以此抵減自身控制或擁有的長期股權投資初始成本。

（二）股份補償賬務處理

并購重組股份補償下，企業(yè)多以象征性的1元作為計價基礎，并回購交易中承諾方所對應的份額，而后再予以注銷。進言之，企業(yè)特別是上市公司在實際回購承諾方所對應的股份時，往往借記“庫存股”科目，同時在貸方按照象征性1元的計價基礎計入“銀行存款”科目。注銷時，借計“股本”，貸記“庫存股”，差額在“資本公積——資本溢價”中反映。

三、企業(yè)并購重組業(yè)績補償賬務處理存在的問題

（一）業(yè)績補償中金融資產確認界定不明晰

我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對于合并協議中明確相關方應給予未來具有一定不確定性事項在實際發(fā)生前支付的款項，應將其視作或有對價。同時，以上或有對價在購買日按照公允價值直接確認為合并成本。若在購買日后一定時期內獲取對已確認或有對價價值產生影響的新信息，需進一步調整原或有對價價值，必要時一并調整商譽金額。此外，若或有對價具有資產抑或負債屬性時，若交易本質屬于金融工具的，可參考金融工具相關準則，對其公允價值計量，確定相應的資本公積；若交易本質屬于其他性質的，可參考或有事項準則予以處理。當前無論是理論界還是實務界并未對業(yè)績補償的確認條件形成一致且具有廣泛規(guī)范效力的基礎，難以對業(yè)績承諾補償中的相關金融資產進行一致性界定，使得不同企業(yè)在發(fā)生上述事項時金融資產確定標準可能不盡一致，相應的賬務處理也可能無法反映其并購重組業(yè)績承諾中補償經濟事項的本質。進言之，當前指導上市公司賬務處理規(guī)范的《企業(yè)會計準則》，未能明確業(yè)績承諾補償中金融工具的確認條件，導致對相應經濟業(yè)務處理方法不一致，損害了賬務處理信息的可靠性與可比性。

（二）業(yè)績補償中權益性交易處理不規(guī)范

企業(yè)并購重組業(yè)務補償權益交易模式下，實踐賬務處理主要參照《會計準則解釋第5號》中關于金融資產和金融工作的補充性說明進行處理。這一解釋性規(guī)范對企業(yè)相應交易處理的關鍵在于對是否屬于權益性交易的判斷。換言之，如若股東捐贈的經濟本質表現為資本投入，那么企業(yè)應站在權益性交易視角，將交易中形成的利得確認為“資本公積”。此外，現行《企業(yè)會計準則》中關于合并報表與非貨幣性資產交換的具體準則中，也對權益性交易以及資本性交易有一定的界定。然而，這些規(guī)范不具有直接性與系統性，對業(yè)績補償權益性交易指導力度不夠，使得部分企業(yè)在賬務處理中混亂的列示于 “資本公積——股本溢價”、“資本公積——其他資本公積”等科目。現有準則對權益性交易判斷原則雖有所規(guī)范，但可操作性并不強，更多的需要借助會計人員自身經驗實現精準判斷，這對整體素質不高的我國會計人員來說無異于困難之極。因此，實務中我國企業(yè)對業(yè)績補償的權益性交易處理較為混亂，相應準則規(guī)范程度存在一定局限。

（三）業(yè)績補償中特殊事項處理不協調

在我國企業(yè)發(fā)生的非同一控制下的合并中，涉及業(yè)績承諾的相關方往往是交易對方，僅有極為少數的業(yè)績承諾人是相關大股東。大股東對業(yè)績承諾的補償是一種罕見的特殊事項，它與常規(guī)業(yè)績補償事項有所不同，使其無法沿用傳統的準則要求進行賬務處理。我國《企業(yè)會計準則》中卻未對業(yè)績補償特殊事項賬務處理予以規(guī)范，造成與常規(guī)業(yè)績補償賬務處理規(guī)范產生不協調性，相應條款可能無法反映業(yè)績補償例外事項的經濟本質，同時也可能給外部投資者和其他利益相關者帶來理解偏差，事實上，實務中也多發(fā)生同一特殊事項做顯著差異賬務處理的現象?；诖?，我國當前業(yè)績補償賬務處理中存在對特殊事項處理不協調的問題。

四、改善我國企業(yè)并購重組業(yè)績補償賬務處理問題的建議

（一）頒布業(yè)績補償賬務處理準則

對會計要素確認是賬務處理的前置基礎。為規(guī)范企業(yè)并購重組業(yè)績補償事項的確認、計量與披露，我國準則制定機構有必要頒布業(yè)績補償賬務處理準則，明確業(yè)績補償中金融工具確認條件，同時提升企業(yè)對業(yè)績補償經濟實質的理解與把握能力。此外，在《企業(yè)會計準則》尚未增加專門規(guī)范業(yè)績補償賬務處理規(guī)范前，企業(yè)在實踐中應結合《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》、《或有事項》、《金融工具列報》等具體準則予以賬務處理，這樣不僅可以提升業(yè)績補償會計要素確認的合理性，還能夠提高賬務處理的科學性。

（二）增加業(yè)績補償操作指南支持賬務處理

企業(yè)并購重組業(yè)績補償具有復雜性，需要更具操作性的指南來支持業(yè)績補償賬務處理。正是由于當前會計領域缺乏操作性強的業(yè)績補償賬務處理指南，使得諸如權益性交易等相關業(yè)績補償中發(fā)生的經濟事項缺乏判斷依據，相應賬務處理較為混亂。為此，我國準則制定機構可在頒布業(yè)績補償處理規(guī)范或準則的基礎上，進一步發(fā)布相應操作指南，并通過制定、頒發(fā)效力高的實務指引，以此彌補以往實務中相應會計處理依據不足的缺陷。

（三）補充業(yè)績補償例外事項會計處理規(guī)范

我國應完善業(yè)績補償例外事項會計處理規(guī)范，以此解決業(yè)績補償賬務處理缺乏依據以及處理不規(guī)范的問題發(fā)生。基于業(yè)績補償賬務處理的復雜性與特殊性，我國財政部、證監(jiān)會等監(jiān)管機構可牽頭組織對上述例外會計業(yè)務的處理規(guī)則補充。進一步的，政策制定部門可以不斷完善與業(yè)績補償相關的例外事項數據，精準把握資本市場中并購重組業(yè)績承諾相關會計處理中的難點，并通過補充完善相應會計規(guī)范，明確類似例外事項的會計處理原則，以此指導、規(guī)范上市公司并購重組業(yè)績承諾補償會計處理中的例外事項。

五、結束語

企業(yè)并購重組業(yè)績補償屬于較新的會計處理事項，我國《企業(yè)會計準則》等尚未對其進行專門規(guī)范，這使得實務中企業(yè)相應賬務處理較為混亂。本文立足企業(yè)并購重組中業(yè)績補償賬務處理實踐，概況了相關現狀，總結與歸納了實務中賬務處理存在的問題，并予以深度剖析，最后提出頒布業(yè)績補償賬務處理準則、增加業(yè)績補償操作指南支持賬務處理、補充業(yè)績補償例外事項會計處理規(guī)范的建議。未來，伴隨著我國《企業(yè)會計準則》的不斷修訂與其他規(guī)制的不斷完善，企業(yè)并購重組業(yè)績補償賬務處理將得到進一步規(guī)范，當前賬務處理中存在的局限也很可能得到有效解決。

（重慶鐵發(fā)遂渝高速公路有限公司，重慶 401121）

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