涂必玉

【摘要】盡管2006CAS2和CAS33在第一章總則中就不約而同地以索引模式引入了CAS19外幣報(bào)表折算規(guī)制，學(xué)界、業(yè)界卻呈現(xiàn)異乎尋?！耙贿叺埂睉B(tài)度，視CAS19外幣報(bào)表折算規(guī)則唯CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表前提唯一。實(shí)務(wù)中，也是只見“外幣報(bào)表折算差額”專項(xiàng)在合并報(bào)表“笑”，不見個(gè)別報(bào)表“哭”。本文通過對2006及2014CAS2合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算規(guī)則的條分縷析，鉤沉索隱，發(fā)現(xiàn)：其原因在于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算準(zhǔn)則供給與CAS2長期股權(quán)投資核算具體核算需求“脫鏈”，考慮到CAS2權(quán)益法下聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整追蹤對象之被投資單位凈資產(chǎn)變動實(shí)質(zhì)，以及被投資單位凈損益調(diào)整原則和方式的日益“CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表子公司化”趨勢，提出：CAS2只有明確合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算被投資單位報(bào)表基礎(chǔ)要求，才能補(bǔ)上CAS2長期股權(quán)投資持有期核算需求與CAS19外幣報(bào)表折算規(guī)則供給間缺失的一環(huán)，“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目的個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表同在，2014CAS33的特殊交易損益分類分別處理新約才不致形同虛設(shè)。更能與時(shí)俱進(jìn)，適應(yīng)“一帶一路”倡議主導(dǎo)下產(chǎn)業(yè)資本國際轉(zhuǎn)移帶來的境外合營、聯(lián)營企業(yè)國內(nèi)母公司核算現(xiàn)實(shí)。

【關(guān)鍵詞】外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算；合營、聯(lián)營企業(yè)；權(quán)益法；

長期股權(quán)投資；合并財(cái)務(wù)報(bào)表

【中圖分類號】F270.7

眾所周知，早在十六世紀(jì)作為英法兩國的重商主義，英國從配第到斯密的早期古典主義，法國從布阿吉爾貝爾到重農(nóng)主義再到西斯蒙第、薩伊和巴師夏，盡管他們對財(cái)富的性質(zhì)和原因有不同看法，積極開展對外貿(mào)易卻是其一致的政策主張。與此同時(shí)，隨著國際資本市場的建立健全，資本輸出就取代了商品輸出，跨國經(jīng)營成為發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家企業(yè)經(jīng)營的常態(tài)。從商品輸出到資本輸出的發(fā)展路徑，改革開放近四十年的我國亦概莫能外。為此2006CAS體系針對當(dāng)時(shí)國民經(jīng)濟(jì)在承接國際產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移，引進(jìn)國際資本的同時(shí)，兩頭在外，對國際市場高度外向依賴性質(zhì)，有針對性和預(yù)見性地在具體準(zhǔn)則中安排了CAS19——外幣折算。CAS19基于會計(jì)貨幣計(jì)量假設(shè)前提，在記賬本位幣選擇規(guī)范基礎(chǔ)上，對于企業(yè)以非記賬本位——外幣計(jì)價(jià)、結(jié)算之交易或事項(xiàng)，以及外幣列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表折算記賬本位幣的原則、方法及其具體措施進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)制。

應(yīng)該說，對于具體企業(yè)的會計(jì)核算而言，2006CAS19關(guān)照之外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算需要產(chǎn)生之前提，在于企業(yè)存在境外經(jīng)營的控制子公司，或合營、聯(lián)合企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)，或境外非虛擬長期股權(quán)投資，以及境內(nèi)與母公司非同一記賬本位幣核算之子公司、合營、聯(lián)營企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)。正是考慮到子公司、合營、聯(lián)營企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)諸外幣核算經(jīng)營實(shí)體的母公司長期股權(quán)投資本質(zhì)，且控制子公司納入報(bào)表合并范圍的客觀一般性，以及子公司、聯(lián)營、合營企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)由記賬本位幣決定的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)貨幣之外幣特殊性，CAS2和CAS33均以索引模式明確外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算遵循CAS19相關(guān)規(guī)定。與此同時(shí)，揆諸2006CAS19五章二十六條，未見一處指向CAS2或CAS33的反向索引。單向度的索引模式，暗示了相對于CAS2和CAS33而言，CAS19的基礎(chǔ)性、前置性地位。但是，正是這種總括性、綱領(lǐng)性、條對條的索引方式，對CAS19，尤其是其中內(nèi)含的外幣報(bào)表折算部分準(zhǔn)則供給與CAS2和CAS33具體核算操作要求的折算需求進(jìn)行點(diǎn)對面（外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算）因果適配，明確2014CAS2、CAS33與2006CAS19的諧與非諧，不失精確領(lǐng)會管理層深意基礎(chǔ)上的CAS體系有效調(diào)處與運(yùn)轉(zhuǎn)自如之必要與必然。對于建立健全“一帶一路”倡議指引下對國際投資躍躍欲試、摩拳擦掌的國內(nèi)企業(yè)境外長期股權(quán)投資核算規(guī)范，保證會計(jì)信息決策有用性基礎(chǔ)上的資本市場發(fā)展，具有深刻的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的理論和歷史意義。

一、CAS19外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算與CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)關(guān)系

正如2006CAS2第三章后續(xù)計(jì)量第五條約定：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。以及CAS33第二章合并范圍第十條之規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。對于母公司持有的長期股權(quán)投資，尤其是控制子公司，作為企業(yè)集團(tuán)整體，鑒于資本使用資產(chǎn)的前提性實(shí)質(zhì)，需要將母公司個(gè)別報(bào)表上的長期股權(quán)投資資產(chǎn)，及其享有的子公司相關(guān)投資損益轉(zhuǎn)換為子公司資產(chǎn)、負(fù)債，收入、支出在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。因而，CAS單獨(dú)用33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)制母公司與控制子公司合并報(bào)表編制事宜。值得一提的是，2006CAS33和2014CAS33在第一章總則第五條要求：外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣折算》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》。

眾所周知，會計(jì)核算從會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量，到記錄和報(bào)告四位一體的連貫性、財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的終局性，以及外幣報(bào)表折算之“外幣報(bào)表”主語與合并財(cái)務(wù)報(bào)表之“財(cái)務(wù)報(bào)表”動詞賓語的“報(bào)表”指向一致性，共同決定了外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算準(zhǔn)則供給與合并財(cái)務(wù)報(bào)表需求間一一對應(yīng)的客觀必然性。正如2006CAS33第三章合并程序第十一條和2014CAS33第二十六條開宗明義：合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)。因而，CAS19外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算之于CAS33合并報(bào)表前置性索引的基礎(chǔ)性、必要性價(jià)值，以及兩者前后相銜、自然接續(xù)關(guān)系，自不待言。

正是基于這一認(rèn)知，不少高級財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)者將CAS19主干——外幣交易的會計(jì)處理和外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算分拆兩章，加以分別論述。遺憾的是，將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算與合并財(cái)務(wù)報(bào)表聯(lián)系起來，同時(shí)進(jìn)行綜合性考察的，唯余恕蓮等（中信出版社2006，第300—303頁）與陳信元等（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2009，第455—462頁）。

其中，余恕蓮等的示例，不僅極簡單（作為原始股東，母公司長期股權(quán)投資與子公司股本賬面價(jià)值不存在因合并形成的合并價(jià)差），且未嚴(yán)格遵循現(xiàn)行CAS規(guī)定的成本法權(quán)益法轉(zhuǎn)換，因而其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中呈現(xiàn)的外幣報(bào)表折算差額，只是子公司外幣報(bào)表折算后資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益部分列示之外幣報(bào)表折算差額經(jīng)少數(shù)股東分?jǐn)傉{(diào)整，以及母子公司間的未實(shí)現(xiàn)交易抵消中，子公司虛增存貨剔除現(xiàn)行匯率及其入賬時(shí)折算匯率不同帶來的外幣報(bào)表折算差額調(diào)整后數(shù)字。應(yīng)該說，正是由于其未完全展現(xiàn)現(xiàn)行CAS2要求之子公司長期股權(quán)投資日常成本法核算，以及合并前的權(quán)益法轉(zhuǎn)換做法，簡化了合并程序，雖然外幣報(bào)表折算差額仍然得以在合并資產(chǎn)負(fù)債表中得以單獨(dú)列示，卻在一定程度上也暗示了權(quán)益法核算長期股權(quán)投資賬面價(jià)值隨被投資單位所有者權(quán)益變動而調(diào)整規(guī)定中，學(xué)界對“外幣報(bào)表折算差額”所有者權(quán)益項(xiàng)目約定下長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整自覺的缺失。

總之，雖然CAS19第四章外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算第十二條第三款之“按照上述（一）、（二）折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示”規(guī)定，雖未明示個(gè)別報(bào)表/合并報(bào)表，學(xué)者的諸般示例，以及業(yè)界實(shí)踐，均充分證明了準(zhǔn)則所指公眾理解之“合并報(bào)表”單一化。應(yīng)該說，正是“報(bào)表”二字的專有性和唯一性，CAS33在總則部分明確外幣報(bào)表折算規(guī)定索引CAS19的做法，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表先折算后合并的規(guī)例，既沒有被忽略，更未遭誤解，得到了正確理解。

但是，就合并財(cái)務(wù)報(bào)表而言，對于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算及其產(chǎn)生的外幣報(bào)表折算差額之認(rèn)識若停留于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算本身，認(rèn)為外幣報(bào)表折算差額僅關(guān)乎外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算，以及母公司不完全控股下的少數(shù)股東分?jǐn)偸聦?shí)，不免狹隘。值得一提的是，相對余恕蓮等示例的簡單及其合并程序的簡化，陳信元等的示例及處理堪稱完整。不僅設(shè)計(jì)了合并價(jià)差攤銷，更模擬了商譽(yù)測試減值處理。兩者結(jié)合，無不提示：

除外幣財(cái)務(wù)報(bào)表因資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目即期匯率折算，所有者權(quán)益當(dāng)期轉(zhuǎn)入凈損益平均匯率折算差異帶來的外幣報(bào)表折算差額衡平性結(jié)果外，一方面因母公司合并成本高于被投資子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值部分產(chǎn)生的合并工作底稿相關(guān)調(diào)整處理中，母公司投資時(shí)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值賬面溢價(jià)決定的，計(jì)入當(dāng)期損益的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷平均匯率折算，期末余額的即期匯率折算同樣會帶來折算差額。至于合并成本高于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分的商譽(yù)減值處理，概莫能外。另一方面，考慮到CAS33在具體報(bào)表合并規(guī)制各節(jié)中的前提性要約——“在抵銷母、子公司與子、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易影響后”，涉及商品銷售的內(nèi)部交易抵銷中以歷史匯率折算之銷貨成本與其轉(zhuǎn)回存貨后的即期匯率折算事實(shí)，因之產(chǎn)生折算差額也在所難免。對此，2006CAS19應(yīng)用指南不無考慮，該應(yīng)用指南在第二部分匯兌差額的處理第四款實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目中明確：“企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及境外經(jīng)營的，如有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目，因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)列入所有者權(quán)益‘外幣報(bào)表折算差額項(xiàng)目?！?按此邏輯，合并工作底稿上因母、子公司，以及子、子公司間內(nèi)部交易抵銷事項(xiàng)而產(chǎn)生的折算差額，自然非“外幣報(bào)表折算差額”內(nèi)容莫屬。

既然合并財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)非僅關(guān)乎母、子公司既成之財(cái)務(wù)報(bào)表本身，與決定報(bào)表內(nèi)容、結(jié)構(gòu)與結(jié)果的具體交易或事項(xiàng)也不無干系，母公司合并報(bào)表反映的外幣報(bào)表折算差額項(xiàng)目自然也必須是包括合并前的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算準(zhǔn)備，以及合并工作底稿上合并價(jià)差處理、內(nèi)部交易抵銷諸程序性事件相關(guān)折算差額的綜合性總體。

綜上所述，對于擁有外幣記賬本位幣和列報(bào)貨幣控制子公司的企業(yè)集團(tuán)，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中必然存在“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目。對于該項(xiàng)目的正確理解在于；一起于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算；二緣于子公司長期股權(quán)投資核算的成本法、權(quán)益法轉(zhuǎn)換；三成于合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程。

此外，尤需強(qiáng)調(diào)的是，少數(shù)股東分?jǐn)偂巴鈳艌?bào)表折算差額”事實(shí)緣于2014CAS33第三章合并程序第一節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表第三十一條之“子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以‘少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目列示” 規(guī)定，外幣報(bào)表折算差額作為折算后子公司所有者權(quán)益的一部分，是應(yīng)所有者權(quán)益項(xiàng)目總體之CAS33共同要求而生，而非CAS19約定。

二、CAS19與CAS2相關(guān)關(guān)系

長期股權(quán)投資作為母公司的資金運(yùn)用，同樣需要在母公司個(gè)別報(bào)表上作為資產(chǎn)披露其總量及結(jié)構(gòu)，甚至處置損益。CAS單獨(dú)用2號——長期股權(quán)投資來規(guī)制母公司取得、持有和處置長期股權(quán)投資核算事宜。

應(yīng)該說，從表面上看，較之長期股權(quán)投資持有核算規(guī)范，由于CAS2更多地討論長期股權(quán)投資取得與處置相關(guān)交易的核算要求，因而更多地與CAS19第三章外幣交易的會計(jì)處理規(guī)則發(fā)生點(diǎn)對點(diǎn)的碰撞，如企業(yè)以外幣現(xiàn)金或外幣資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資，或者取得外幣長期股權(quán)投資處置對價(jià)時(shí)，必須遵循CAS19第三章外幣交易的會計(jì)處理第十條要求：外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

當(dāng)然，若企業(yè)持有以外幣計(jì)量的長期股權(quán)投資，即外幣長期股權(quán)投資資產(chǎn)，作為非貨幣性項(xiàng)目，按照CAS19同章第十一條要求的，在資產(chǎn)負(fù)債表日無須進(jìn)行即期匯率調(diào)整，而仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

遺憾的是，較之CAS33，CAS2與CAS19之間，尤其是與外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的前后承續(xù)關(guān)系沒有得到管理層，以及學(xué)界、業(yè)界同等的關(guān)心與關(guān)照，儼然成了“被CAS19，尤其是外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算遺忘的角落”?？紤]到上述CAS19外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算與CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表的“報(bào)表”指向一致性，CAS2有關(guān)聯(lián)營、合營長期股權(quán)投資持有期間權(quán)益法核算規(guī)范下的具體說明中，有必要明確“長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整，以合營、聯(lián)營企業(yè)報(bào)表為基礎(chǔ)”約定。嚴(yán)格來說，如此做法，非僅CAS19外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算準(zhǔn)則引介需要，更屬CAS2自身必然。

（一）從權(quán)益法核算要求下的合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整要求看

對于合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資在持有期間的核算，2006CAS2第三章第八條和2014CAS2第九條均要求：投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九章第十條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。

眾所周知，較之成本法，權(quán)益法的典型特征在于：投資方的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值需隨同被投資單位凈資產(chǎn)變動而于會計(jì)期末（通常為年末）做相應(yīng)調(diào)整。如2006CAS2第十條之規(guī)定：“投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！睋Q言之，母公司對聯(lián)營和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值需要在會計(jì)期末（一般是年度）根據(jù)子公司留存收益變化而進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。進(jìn)行此項(xiàng)操作，如果說被投資單位利潤或現(xiàn)金股利分派還存在相應(yīng)公告金額和公告日可以追索的話，被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)之凈損益則唯僅有其年度損益表為唯一調(diào)整依據(jù)。當(dāng)聯(lián)營或合營企業(yè)采用與母公司相同的記賬本位幣和列報(bào)貨幣，一般的做法就是以合營或聯(lián)營企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，通過期初、期末比較，根據(jù)變化值做相應(yīng)的追蹤調(diào)整。若聯(lián)營或合營企業(yè)記賬本位幣特殊化（與母公司不同而成“外幣”），母公司應(yīng)該分享的收益或分擔(dān)的損失外幣金額應(yīng)用適當(dāng)?shù)膮R率折算成本幣金額，就在所難免。若說現(xiàn)金股利尚可以采用公告日、或發(fā)放日即期匯率折算，歸屬于特定時(shí)期的凈損益的折算匯率如何確定？且依據(jù)何在？

進(jìn)一步說，僅僅根據(jù)合營或聯(lián)營企業(yè)利潤表披露的凈損益進(jìn)行長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整，未必可靠，甚至是不完全的。被投資企業(yè)當(dāng)年得到捐贈導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加，以及全面收益觀下，原計(jì)入其他綜合收益的已確認(rèn)、未實(shí)現(xiàn)的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動產(chǎn)生的利得因其出售而得以實(shí)現(xiàn)并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益時(shí)凈資產(chǎn)總額事實(shí)不變條件下的內(nèi)部結(jié)構(gòu)變化等諸般情況，若僅根據(jù)2006CAS2第十條之規(guī)定，就無法在母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整，以及相應(yīng)的母公司凈資產(chǎn)總量與結(jié)構(gòu)變化中得以反映。為此，2014CAS2第十一條除引入被投資單位實(shí)現(xiàn)其他綜合收益，并與凈損益等量齊觀要求下，進(jìn)一步明確：將2006CAS2第十三條：“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益?！碧嵘蟻?，與凈損益、其他綜合收益變化等量齊觀，予以并置。凡此種種，無不說明，投資企業(yè)事實(shí)上應(yīng)該根據(jù)被投資之合營、聯(lián)營企業(yè)凈資產(chǎn)變化，對長期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

由此，母公司合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資持有期的權(quán)益法核算必須明確合營、聯(lián)營企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)。畢竟對于長期股權(quán)投資而言，與母公司個(gè)別報(bào)表上的資產(chǎn)相對應(yīng)的，是子公司個(gè)別報(bào)表上的凈資產(chǎn)。

值得一提的是，當(dāng)母公司面對的是外幣財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，怎么辦？應(yīng)該說，在這種情況下，母公司若要追溯這種被投資單位凈資產(chǎn)影響事件發(fā)生時(shí)匯率，并用以將外幣發(fā)生額折算為長期股權(quán)投資本幣調(diào)整額，不僅工作量巨大，其可靠性亦因證據(jù)及其依據(jù)不足而面臨難以自證清白的困窘。正是CAS2要求的母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值隨同被投資單位——合營、聯(lián)營企業(yè)凈資產(chǎn)變化而調(diào)整的權(quán)益法核算要求，明確無誤地指向了外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算需求，并進(jìn)而為2006CAS2第一章總則第二條，以及2014CAS2第三條：“外幣長期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣折算》”索引奠定了堅(jiān)實(shí)了實(shí)踐基礎(chǔ)。根據(jù)CAS19外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法及具體措施規(guī)定，只要企業(yè)擁有外幣核算之聯(lián)營或合營企業(yè)，“外幣報(bào)表折算差額”不會缺席在母公司個(gè)別報(bào)表。

（二）從CAS2權(quán)益法合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整追蹤主體——被投資單位當(dāng)期凈損益調(diào)整要求看

如上所述，一旦CAS2明確權(quán)益法聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整聯(lián)營、合營企業(yè)報(bào)表基礎(chǔ)，只要母公司擁有境內(nèi)外外幣記賬本位幣和列報(bào)貨幣聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資，“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目自然不會缺席母公司個(gè)別報(bào)表。考慮到其數(shù)據(jù)的具體生成，鑒于核算會計(jì)期間經(jīng)營盈虧的“本年利潤”賬戶在年度終了以賬結(jié)法轉(zhuǎn)入“未分配利潤”的事實(shí)，出現(xiàn)在折算后聯(lián)營或合營企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益部分，且單獨(dú)列報(bào)之“外幣報(bào)表折算差額”方向及其規(guī)模，雖與期初、期末資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率波動有關(guān)，在相當(dāng)程度上利潤表上半部分當(dāng)年凈損益狀況的基礎(chǔ)性和決定性影響，亦不容忽視。

應(yīng)該說，CAS2從2006到2014版，對于權(quán)益法下母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整跟蹤對象——聯(lián)營、合營企業(yè)凈損益，提出了越來越嚴(yán)格的調(diào)整要求。如2006CAS2就在第十二條說到：“投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)?！?014CAS2第十一條則將2006CAS第十和第十二條內(nèi)容，通過上下轉(zhuǎn)承的敘事方式，分二段歸并到了一起。對于聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算規(guī)則描述，2014CAS2通過將2006CAS2第十、第十二和第十三條歸并為一，在集中聚焦后用第十三條提出了對聯(lián)營、合營企業(yè)當(dāng)期凈損益新的調(diào)整要求，即：“投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。”察其源流，一是對2010CAS2準(zhǔn)則講解內(nèi)容的肯定與提升。二是CAS22第三章各節(jié)具體報(bào)表合并規(guī)約頭條要求的提煉。

至此，回顧2006CAS2第十二條和2014CAS2第十一條有關(guān)對聯(lián)營、合營企業(yè)凈損益以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的調(diào)整要求之后續(xù)說明，“被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資方不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資方的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資收益和其他綜合收益等。”這些內(nèi)容，顯然就是CAS33第三章合并程序內(nèi)容的移植。說得更具體些，就是2006CAS33第十二和十三條，以及2014CAS33第二十七和二十八條的并稱。

綜上，不難看出，CAS2有關(guān)權(quán)益法下投資單位對被投資單位當(dāng)期凈損益調(diào)整與確認(rèn)原則和方法，不無CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對控制子公司處理模式影子。不妨稱之為“權(quán)益法下聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資持有期核算的合并財(cái)務(wù)報(bào)表子公司化”。如此，既然CAS2采取對CAS33合并程序“拿來主義”態(tài)度，續(xù)之以CAS33第三章合并程序之首要——“應(yīng)當(dāng)以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)”，實(shí)屬必然復(fù)必要。

在此前提下，需要強(qiáng)調(diào)的是，CAS2權(quán)益法下聯(lián)營、合營企業(yè)凈損益調(diào)整的投資單位與被投資單位間“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益”抵銷要求，絕不能與CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表下母、子公司和子、子公司間需抵銷之“內(nèi)部交易”混為一談，必須高度重視CAS2的限定性要求——“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益”。

（三）從“一帶一路”倡議主導(dǎo)的國內(nèi)企業(yè)境外長期股權(quán)投資核算現(xiàn)實(shí)要求看

在2008危機(jī)倒逼的勞動密集型低端產(chǎn)業(yè)“走出去”為國內(nèi)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級“騰籠換鳥”，以及“一帶一路”倡議推動的產(chǎn)能過剩行業(yè)的國際轉(zhuǎn)移大形勢下，可以預(yù)見的是，國內(nèi)企業(yè)以企業(yè)合并方式開展境外長期股權(quán)投資的常態(tài)化，以及境外聯(lián)營、合營、分支機(jī)構(gòu)，以及控制子公司境外經(jīng)營本土化可能帶來的企業(yè)集團(tuán)記賬本位幣和列報(bào)貨幣多元化。2015年，我國已躍升全球吸收投資第二，對外投資第三大國。僅2015一年，我國企業(yè)對“一帶一路”相關(guān)的49個(gè)國家進(jìn)行了直接投資，投資總額高達(dá)148.2億美元，同比增長18.2%。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議2017年6月7日發(fā)布的《2017年世界投資報(bào)告》顯示，中國2016年對外投資飆升44%，達(dá)到1 830億美元，這是中國在該報(bào)告中首次成為全球第二大對外投資國。

因此，充分考慮國內(nèi)企業(yè)境外聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資核算需要，構(gòu)建CAS2對CAS19根據(jù)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算索引與合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資持有期權(quán)益法核算相關(guān)規(guī)制之間的必要聯(lián)系，補(bǔ)上準(zhǔn)則供給與核算要求間缺失的關(guān)鍵環(huán)節(jié)——“報(bào)表基礎(chǔ)被投資單位凈損益調(diào)整”約定，既能與CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表前置的控制子公司核算成本法、權(quán)益法轉(zhuǎn)換遙相呼應(yīng)，“外幣報(bào)表折算差額”在母公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表列報(bào)的均衡性，鑒于外幣報(bào)表折算差額本身的、按照會計(jì)準(zhǔn)則已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)，以及今后在相關(guān)長期股權(quán)投資處置時(shí)能夠按比例重新分類進(jìn)入當(dāng)期損益的其他綜合收益特質(zhì)，更能保證2014CAS33第四章特殊交易的會計(jì)處理中對控制子公司股權(quán)處置損益分類分別處理規(guī)定“靴子落地”。

三、厘清并強(qiáng)化引入報(bào)表基礎(chǔ)規(guī)約后CAS2聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算規(guī)則CAS33“控制子公司化”后的特殊性 學(xué)界責(zé)無旁貸

換個(gè)角度，如果說2014CAS2權(quán)益法規(guī)定引入的“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷”要求來自CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的話，2006CAS2對于被投資單位凈利損的“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值基礎(chǔ)調(diào)整”，示例如準(zhǔn)則講解所謂之折舊（固定資產(chǎn)）、或攤銷（無形資產(chǎn)）約定，則源于2006CAS20——企業(yè)合并第三章第十五條：“企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整?！?此處，值得一提的，雖規(guī)定在CAS20，實(shí)踐指向仍非CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表莫屬。

在此，只有將2014CAS2置于CAS20基礎(chǔ)考量，才能明白同存CAS2講解之“取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)的調(diào)整”說明——“以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響”內(nèi)容未得2014CAS2兼采之原因所在——列舉不完整，遺漏了極可能、并極重要的存貨公允價(jià)值賬面溢價(jià)隨同存貨銷售轉(zhuǎn)結(jié)成本的凈利潤調(diào)整項(xiàng)目，因而不足以替代現(xiàn)存“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)”說。

當(dāng)然，強(qiáng)調(diào)CAS33“報(bào)表基礎(chǔ)”規(guī)約的CAS2引介，管理層對可能引發(fā)的基于CAS2、CAS33規(guī)章過度重合下的實(shí)踐混淆擔(dān)心，理應(yīng)理解。盡管無論是CAS準(zhǔn)則條文及其講解自身，還是業(yè)界實(shí)踐，CAS2對合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資持有期權(quán)益法核算規(guī)則與CAS33母公司與控制子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)律例日益趨同事實(shí)無法改變的情況下，學(xué)界絕不能置身事外，對于兩者間的本質(zhì)區(qū)別，尤需清醒認(rèn)知，而不容漠視。

其一，對于合并成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分，CAS20第十三條提出，應(yīng)確認(rèn)為“商譽(yù)”，且不攤銷、須以CAS8——資產(chǎn)減值為準(zhǔn)進(jìn)行減值測試。與此相對應(yīng)，2006CAS2第八條和2014CAS2第九條提合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資權(quán)益法規(guī)定之前，先行約定：“長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本”。雖然就CAS2自身而言，在后續(xù)計(jì)量部分重提初始投資成本，目的無非是為前述成本法要求之“投資企業(yè)確認(rèn)投資損益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”說法對舉，進(jìn)一步明確權(quán)益法、成本法分殊。畢竟2006CAS2第十五條，2014CAS2第第十八條均提出：“投資方應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備?！?對此，學(xué)界幾乎無一例外地將合營、聯(lián)營企業(yè)包含在長期股權(quán)投資成本中的這一不調(diào)整部分價(jià)差，武斷地用企業(yè)合并中 “商譽(yù)”做類比（典型如CPA會計(jì)教材），不免令人抱憾，應(yīng)予糾正。

其二，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表語境中，合并成本大于控制子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的二部分均同時(shí)僅在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上完成，并最終通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露調(diào)整結(jié)果，尤其是“商譽(yù)”的單獨(dú)列報(bào)，從而與企業(yè)的各類賬簿記錄并不發(fā)生任何關(guān)系。然而，長期股權(quán)投資成本大于被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額中，一方面相對固定的、隱含在聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資初始成本中的所謂“商譽(yù)”不僅通過“長期股權(quán)投資”進(jìn)行減值測試，測試過程及其結(jié)果在聯(lián)營、合營企業(yè)會計(jì)賬證體系中，均有跡可循。至于CAS2要求的“各可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值賬面溢價(jià)當(dāng)期損益調(diào)整”，以及“與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷”諸般被投資單位凈損益調(diào)整工作，或仍留待“聯(lián)營或合營企業(yè)損益調(diào)整工作底稿”解決，并最終在投資單位個(gè)別報(bào)表得以反映。個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表不同，以及報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目生成邏輯，及其與制表基礎(chǔ)——憑證、賬簿關(guān)系差異，學(xué)界分析還不足，也待強(qiáng)化。

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