王夢(mèng)環(huán)

摘要：2014年2月，我國(guó)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》，將我國(guó)合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)（IFRS11）進(jìn)行深入比較，進(jìn)而對(duì)我國(guó)合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提出趨同建議。

關(guān)鍵詞：合營(yíng)安排；IFRS 11；比較完善

中圖分類號(hào)：D9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16723198（2014）08015003

1《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》的發(fā)展歷程

2011年5月21日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》（IFRS 11）以代替《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益》（IAS 31）和《解釋公告第13號(hào)——共同控制主體：合營(yíng)者的非貨幣性收入》（SIC 13）。從2003年4月合營(yíng)安排的提出到2011年合營(yíng)安排準(zhǔn)則的正式發(fā)布，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)理事會(huì)（IASB）對(duì)此準(zhǔn)則進(jìn)行了反復(fù)研究與修改，以發(fā)生的時(shí)間順序，大體可概括為以下幾項(xiàng)具有里程碑意義的重大事項(xiàng)。

1.1“初具雛形”——合營(yíng)安排相關(guān)事項(xiàng)的提出

2003年4月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）共同研究合營(yíng)安排相關(guān)事項(xiàng)。此次會(huì)議將研究重心立于以下兩方面：第一，合營(yíng)企業(yè)和共同控制主體的定義；第二，相關(guān)會(huì)計(jì)主體中投資者所采用的會(huì)計(jì)處理方法。而關(guān)于投資者如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)議提出比例合并法的應(yīng)用將不可避免地造成資產(chǎn)負(fù)債表上一些概念問題的產(chǎn)生；若取消比例合并法，權(quán)益法將被應(yīng)用于聯(lián)營(yíng)企業(yè)（投資者只有重大影響）和合營(yíng)企業(yè)（投資者享有共同控制）這兩種不同的投資活動(dòng)方式。會(huì)議最終由理事會(huì)投票通過刪除了IAS 31中比例合并法的決議。

1.2“羽翼漸豐”——合營(yíng)安排相關(guān)事項(xiàng)被列入議程

2004年合營(yíng)安排的計(jì)劃被列入相關(guān)的工作議程，一份由全體成員一致推薦的草案被提入會(huì)議討論之中。該草案提出：第一，短期趨同計(jì)劃小組制定關(guān)于合營(yíng)企業(yè)短期趨同計(jì)劃；第二，合營(yíng)企業(yè)研究小組持續(xù)制定中長(zhǎng)期計(jì)劃并參與合營(yíng)企業(yè)安排的基礎(chǔ)性復(fù)審。這項(xiàng)工作舉措標(biāo)志著合營(yíng)安排計(jì)劃真正進(jìn)入了實(shí)質(zhì)性的發(fā)展階段。

1.3“鋒芒嶄露”——ED 9的發(fā)布及后續(xù)其他事項(xiàng)的提出

2007年9月13日，IASB發(fā)布了一篇征求意見稿（ED 9），主要內(nèi)容大致可概括為以下兩個(gè)方面：第一，合營(yíng)安排的定義。合營(yíng)安排實(shí)質(zhì)上是一種合約安排，它是由兩方或多方共同控制相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)決策達(dá)成一致意見的一項(xiàng)協(xié)議。它包括共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。第二，貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的原則于決定合營(yíng)安排的類型及會(huì)計(jì)處理之中。不同于IAS 31則堅(jiān)持以合營(yíng)企業(yè)的法律結(jié)構(gòu)為財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)處理方法的基礎(chǔ)，ED 9提出協(xié)議的法律形式不應(yīng)成為決定會(huì)計(jì)處理方法的最重要的因素，即遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

在此后的會(huì)議上又對(duì)合營(yíng)安排的相關(guān)事項(xiàng)做了不同程度的修改與補(bǔ)充。2009年5月，IASB將合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)兩種類型，同時(shí)取代了原IAS 31和ED 9中提出的將其分為共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)三類的想法。2009年6月IASB明確了共同經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理方法。2009年12月的IASB會(huì)議比較和討論了IAS 27和SIC 13的不同之處，并對(duì)IAS 28的修正草案進(jìn)行表決且獲得通過。2010年2月的IASB會(huì)議上討論了準(zhǔn)則的適用范圍和共同控制損益的計(jì)量要求。2010年5月，IASB又對(duì)過渡安排、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表、相關(guān)披露、或有負(fù)債等事項(xiàng)進(jìn)行了進(jìn)一步的研討。

1.4“破繭而出”——IFRS11的正式發(fā)布

2011年2月，IASB會(huì)議著重討論了IFRS 11的生效日期和前期應(yīng)用，完成了主體階段內(nèi)容的討論與完善。2011年5月，IFRS 11正式誕生。

2我國(guó)合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展背景與演進(jìn)過程

與西方發(fā)達(dá)國(guó)家歷時(shí)8年反復(fù)商討并最終修訂完成《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》相比，我國(guó)在制定合營(yíng)安排相關(guān)事項(xiàng)法律規(guī)范過程中，呈現(xiàn)出起步晚、發(fā)展慢的階段性特征，這與我國(guó)社會(huì)主義初級(jí)階段的基本國(guó)情與政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展不健全等因素不無關(guān)系。近年來，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，合營(yíng)安排事項(xiàng)日漸增多，實(shí)務(wù)屆、監(jiān)管部門等在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中提出建議，根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況將合營(yíng)安排相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理單獨(dú)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以頒布，而非僅僅只在投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資等準(zhǔn)則的應(yīng)用指南和相關(guān)講解中給以規(guī)范，盡可能地向國(guó)際合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。

在此背景下，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司在充分借鑒IFRS 11的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，于2012年11月27日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——合營(yíng)安排（征求意見稿）》。在歷時(shí)1年多的各方意見征求之后，財(cái)政部在2014年2月出臺(tái)了更為完善的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》，正式將合營(yíng)安排的認(rèn)定、分類和參與方在合營(yíng)安排權(quán)益中的會(huì)計(jì)處理等相關(guān)事項(xiàng)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公之于眾，并規(guī)定此準(zhǔn)則將于2014年7月1日起開始實(shí)施。

3我國(guó)合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFBS 11的比較

我國(guó)合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共6章23條，分為總則、合營(yíng)安排的認(rèn)定與分類、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理、合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理、銜接規(guī)定和附則等。而《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》則以目標(biāo)、范圍、合營(yíng)安排、合營(yíng)安排參與分的財(cái)務(wù)報(bào)表、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表5個(gè)部分共27段予以解釋說明。兩者的比較與差異可概括為幾下幾點(diǎn)：

3.1框架結(jié)構(gòu)

IFRS 11分別從目標(biāo)、范圍、合營(yíng)安排、合營(yíng)安排參與方的財(cái)務(wù)報(bào)表、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表等五大部分來闡述合營(yíng)安排的相關(guān)準(zhǔn)則。而我國(guó)的合營(yíng)安排準(zhǔn)則分為六章，包括總則、合營(yíng)安排的認(rèn)定和分類、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理、合營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理、銜接規(guī)定和附則。我國(guó)的合營(yíng)安排準(zhǔn)則將其目標(biāo)、合營(yíng)安排的定義及其特點(diǎn)均體現(xiàn)在總則中，針對(duì)共同控制的界定及其判定歸納在合營(yíng)安排的認(rèn)定和分類這一章中，考慮到合營(yíng)安排的相關(guān)準(zhǔn)則是首次頒布，增設(shè)了銜接規(guī)定的章節(jié)。相比較IFRS 11，我國(guó)的合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)不夠合理，邏輯性不夠強(qiáng)，尤其是第二章涉及共同控制與合營(yíng)安排的類型兩方面內(nèi)容，并沒有進(jìn)行分類闡述，缺乏條理性，與合營(yíng)安排的認(rèn)定和分類的章節(jié)名稱也不相符。

3.2準(zhǔn)則制定目標(biāo)

IFRS 11的制定目標(biāo)在于替代以《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益》（IAS 31）和《解釋公告第13號(hào)——共同控制主體：合營(yíng)者的非貨幣性投入》（SIC 13），建立適用于所有合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)處理原則，其主要目的在于改進(jìn)與完善之前的IAS 31。而我國(guó)的合營(yíng)安排準(zhǔn)則的頒布是為了規(guī)范合營(yíng)安排的認(rèn)定、分類以及各參與方在合營(yíng)安排中權(quán)益等的會(huì)計(jì)處理，其目的在于根據(jù)我國(guó)合營(yíng)安排日益增多的實(shí)際情況單獨(dú)制定一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)范合營(yíng)安排各參與方的會(huì)計(jì)處理。目標(biāo)的差異主要是由于準(zhǔn)則制定的背景存在不同，我國(guó)的制定背景是國(guó)內(nèi)缺少合營(yíng)安排的相關(guān)準(zhǔn)則和IFRS 11的發(fā)布，因目標(biāo)的差異也導(dǎo)致了準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)的區(qū)別。

3.3共同控制的判別

IFRS 11對(duì)于共同的判別表述為“一旦確定了所有參與方或一組參與方集體控制合營(yíng)安排，當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動(dòng)的決策要求集體控制該安排的這些參與方一致同意時(shí)，共同控制才存在”，也就是說，只要在同時(shí)滿足著兩項(xiàng)條件時(shí)，共同控制才成立。而我國(guó)的合營(yíng)安排準(zhǔn)則中對(duì)于共同控制判別的表述不夠嚴(yán)謹(jǐn)，并沒有強(qiáng)調(diào)要兩項(xiàng)條件同時(shí)滿足時(shí)才能確定為共同控制，只是強(qiáng)調(diào)了判別的先后性，并未說明其先后條件關(guān)系。同時(shí)，IFRS 11中對(duì)于共同控制的判定還補(bǔ)充了其他標(biāo)準(zhǔn)：任何一個(gè)參與方都不能單獨(dú)控制該安排；任何一方均可以阻止其他參與方或一組參與方控制該安排；即使并非所有參與方對(duì)某一安排具有共同控制，該安排也可能是合營(yíng)安排。而在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未表述這些說明，判別依據(jù)還不夠充分，容易造成會(huì)計(jì)人員的理解不當(dāng)和判別失誤。

3.4合營(yíng)安排的分類

借鑒IFRS 11，我國(guó)將合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)兩大類。對(duì)于兩者的定義，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS 11存在一定的差別：（1）IFRS 11尤其突出參與方享有的權(quán)利與所承擔(dān)的義務(wù)；（2）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的主體都定義為“合營(yíng)方”，IFRS 11把共同經(jīng)營(yíng)的主體定義為“共同經(jīng)營(yíng)者”，合營(yíng)企業(yè)的主體定義為“合營(yíng)者”，以區(qū)分兩種不同的分類；（3）IFRS 11特別說明了主體受到框架協(xié)議約束時(shí)的分類情況，當(dāng)參與方從事同一框架協(xié)議中的不同活動(dòng)時(shí)，共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)可能同時(shí)存在，而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有考慮到這一情況?？偟膩碚f，IFRS 11對(duì)于合營(yíng)安排的認(rèn)定和分類更為明確和詳細(xì)，尤其在應(yīng)用指南中有很細(xì)致的解釋和說明，而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是將其精華部分進(jìn)行歸納和總結(jié)，涉及的內(nèi)容還不夠全面和周全。

3.5合營(yíng)安排參與方的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)對(duì)于合營(yíng)安排參與方的會(huì)計(jì)處理與IFRS 11的處理方式基本相同，只是在個(gè)別方面的表述存在差異。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了共同經(jīng)營(yíng)參與方確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用等項(xiàng)目時(shí)，除了確認(rèn)共同持有資產(chǎn)的份額還應(yīng)確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用。IFRS 11規(guī)定合營(yíng)者應(yīng)將其在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益確認(rèn)為投資，并采用權(quán)益法對(duì)該項(xiàng)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合營(yíng)企業(yè)參與者按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，雖然并沒有明確表明采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但是參照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資就是采用權(quán)益法的。

3.6單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表

IFRS 11單列單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表這一部分對(duì)共同經(jīng)營(yíng)者、合營(yíng)者和參與合營(yíng)安排但對(duì)其不具有共同控制的參與方在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行說明。而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有相關(guān)內(nèi)容，而是做出了相關(guān)的銜接規(guī)定，指導(dǎo)企業(yè)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定分類。

4完善我國(guó)合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

通過上述比較分析，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》是根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，在借鑒IFRS 11的基礎(chǔ)上進(jìn)行起草和完善的，其內(nèi)容基本體現(xiàn)了IFRS 11的要求，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同程度較高。但是由于我國(guó)是首次頒布合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其相關(guān)內(nèi)容與IFRS 11還存在一定的差距，為了保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，提出了如下建議。

4.1完善準(zhǔn)則框架

在準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)方面，為增強(qiáng)準(zhǔn)則總體的邏輯性和條理性，可將第一章總則中第二條關(guān)于合營(yíng)安排的定義與特征移入第二章合營(yíng)安排的認(rèn)定與分類這一模塊，并對(duì)共同控制與合營(yíng)安排分別闡述，從而使準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)顯得更為整齊，條理更為清晰。

4.2明確共同控制的判別標(biāo)準(zhǔn)

在共同控制的判別方面，我國(guó)的合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的判別標(biāo)準(zhǔn)存在產(chǎn)生歧義的情況，而IFRS 11中共同控制的判別標(biāo)準(zhǔn)顯然比我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為全面、細(xì)致、完善，因此在共同控制的判別上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，可在原有判別基礎(chǔ)之上，附加說明判別的先后條件關(guān)系，具體界定共同控制的一般判別標(biāo)準(zhǔn)和特殊判別方法，對(duì)一些可能出現(xiàn)的情況作出詳細(xì)界定，從而使共同控制的判別更為嚴(yán)謹(jǐn)。當(dāng)然也可以將較為完善的判別標(biāo)準(zhǔn)在相應(yīng)的應(yīng)用指南中加以說明和分析。

4.3規(guī)范合營(yíng)安排的分類

我國(guó)的合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的主體均定義為“合營(yíng)者”，而IFRS 11分別表述為“共同經(jīng)營(yíng)者”與“合營(yíng)者”。為了保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，使兩者區(qū)分更為明確，我國(guó)應(yīng)在今后的準(zhǔn)則修訂中，從合營(yíng)安排的主體就加以區(qū)分，避免概念混淆。此外，IFRS 11在定義共同經(jīng)營(yíng)者時(shí)尤其強(qiáng)調(diào)參與方享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)，而我國(guó)的合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在定義中將其淡化，為了保持準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)性，應(yīng)突出權(quán)利和義務(wù)的內(nèi)容。同時(shí)，我國(guó)的合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還應(yīng)借鑒IFRS 11，增加主體受到框架協(xié)議約束時(shí)如何分類的內(nèi)容。

4.4出臺(tái)相應(yīng)的應(yīng)用指南與講解

在對(duì)一些非普遍事項(xiàng)的說明方面，我國(guó)的合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS 11相比，經(jīng)常僅僅涉及發(fā)生的一般情況，涉及的內(nèi)容不夠全面，對(duì)某些特殊事項(xiàng)的解釋說明不夠到位，如在對(duì)合營(yíng)安排的認(rèn)定與分類方面。鑒于我國(guó)是首次頒布合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以在今后出臺(tái)的應(yīng)用指南或講解中進(jìn)一步說明，加入更為詳細(xì)與直白的解釋說明；針對(duì)于IFRS 11將單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行單獨(dú)列示說明的情況，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中應(yīng)保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，在修訂中加入單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的嚴(yán)謹(jǐn)性與周全性。

參考文獻(xiàn)

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[5]張立火.我國(guó)合營(yíng)安排準(zhǔn)則征求意見稿與IFRS11的比較及建議[J].財(cái)會(huì)月刊，2013，（8）.