田偉萍

【摘 要】會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)要考慮哪些因素，這個(gè)一直是審計(jì)研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)問題。本文將運(yùn)用多元線性回歸模型，對我國上市公司審計(jì)費(fèi)用的影響因素進(jìn)行實(shí)證分析，分析外聘審計(jì)收費(fèi)應(yīng)考慮哪些因素。通過實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模、事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)意見類型、被審計(jì)單位實(shí)際控人類型與審計(jì)收費(fèi)存在顯著相關(guān)關(guān)系。最后，對實(shí)證結(jié)果進(jìn)行總結(jié)，提出建議。

【關(guān)鍵詞】外聘審計(jì)；收費(fèi)因素；分析

會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)對企業(yè)來說，具有提高企業(yè)會計(jì)信息可信度的作用，但是，外部獨(dú)立審計(jì)是否真正能減少企業(yè)代理成本、提高企業(yè)的價(jià)值取決于審計(jì)質(zhì)量的高低。自2001年以來，一系列的財(cái)務(wù)舞弊造假案（麥科特、銀廣廈、藍(lán)田等）使獨(dú)立審計(jì)行業(yè)遭到了外界人士的指責(zé)與批評，注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量也受到懷疑。

前期很多研究成果認(rèn)為，評價(jià)和控制審計(jì)質(zhì)量的重要途徑之一是對審計(jì)收費(fèi)的控制與研究。審計(jì)服務(wù)的價(jià)格即審計(jì)費(fèi)用，就是傳遞審計(jì)質(zhì)量高低的有效信號。再者，審計(jì)服務(wù)的定價(jià)模式也會影響到注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，從而影響審計(jì)質(zhì)量。注冊會計(jì)師、被審計(jì)單位、所有者之間的特殊三角關(guān)系使得注冊會計(jì)師的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。注冊會計(jì)師對公司所有者、外部報(bào)表使用者提供有效信息，卻向被審計(jì)單位收取費(fèi)用，因而會計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)利益有著本質(zhì)上的相互依賴性，這就與注冊會計(jì)師的獨(dú)立性要求矛盾。我們需要對二者之間的利益根源——審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行研究。

一、前期文獻(xiàn)研究回顧

二十世紀(jì)初，美國證券交易所要求披露外部審計(jì)費(fèi)用，這為外部審計(jì)收費(fèi)的研究提供了可能。1980年，Simunic首次建立了審計(jì)定價(jià)模型。他的研究結(jié)果表明被審計(jì)單位的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的比例、審計(jì)意見類型、近三年的盈虧狀況等因素均會影響審計(jì)定價(jià)。后來該模型被廣泛的用于相關(guān)的研究。這些研究的主要問題包括被審計(jì)單位自身特征、會計(jì)師事務(wù)所自身特征和非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)收費(fèi)的影響。

在以往的研究中，通常采用被審計(jì)單位的總資產(chǎn)規(guī)模來衡量被審計(jì)單位規(guī)模（Simunic，1980；Taylor&Baker;，1981； Low&Tan;，1985），這些研究都表明客戶的資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)具有顯著的正相關(guān)性。Francis（1984）對澳大利亞的審計(jì)市場進(jìn)行研究，Krishnagopal & Daxid （2001）對美國審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行研究，同樣發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是審計(jì)收費(fèi)最主要的決定因素。 Anderson& Zeghal（1994）、 Francis（1984）以被審計(jì)單位子公司數(shù)作為衡量審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的指標(biāo)之一，發(fā)現(xiàn)子公司個(gè)數(shù)與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。因?yàn)椴煌墓局卫斫Y(jié)構(gòu)會影響到企業(yè)的代理結(jié)構(gòu)，從而對企業(yè)外部獨(dú)立審計(jì)的需求造成影響。Sullivan（1999）以1995年的部分英國上市公司作為研究對象，表明審計(jì)委員會的特征和董事會結(jié)構(gòu)與審計(jì)費(fèi)用不存在顯著相關(guān)關(guān)系。Simunic （1980）的研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見類型與審計(jì)費(fèi)用有顯著相關(guān)，但被審計(jì)單位近三年的盈虧狀況對審計(jì)收費(fèi)沒有顯著影響。Low，Tan & Koh（1990）的研究顯示客戶的盈虧狀況對審計(jì)收費(fèi)有顯著影響，而審計(jì)意見類型對審計(jì)收費(fèi)沒有顯著影響。Simunic（1984）， Firth（1997）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用和非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用之間具有正相關(guān)性。王振林（2002）最早使用1997—1999年證監(jiān)會調(diào)查問卷所得的審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)，分析審計(jì)收費(fèi)的決定因素，認(rèn)為被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模是審計(jì)收費(fèi)最主要的決定因素。王振林（2002）發(fā)現(xiàn)客戶控股子公司個(gè)數(shù)、存貨和應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比率均與審計(jì)費(fèi)用顯著相關(guān)。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）審計(jì)收費(fèi)影響因素分析與研究假設(shè)

根據(jù)文獻(xiàn)綜述及其總結(jié)，本文將從被審計(jì)單位規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、公司治理結(jié)構(gòu)、事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這幾個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)影響因素分析并提出假設(shè)。

1、被審計(jì)單位的規(guī)模

以往的研究基本都表明被審計(jì)單位的規(guī)模是影響審計(jì)收費(fèi)最主要的因素。公司規(guī)模越大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)事項(xiàng)就會越多越繁瑣，其風(fēng)險(xiǎn)水平也可能較高。本文采用總資產(chǎn)的自然對數(shù)LN（ASSET S）來衡量被審計(jì)單位的規(guī)模指標(biāo)。我們假設(shè)被審計(jì)單位總資產(chǎn)規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)越高。

2、被審計(jì)單位業(yè)務(wù)復(fù)雜程度

在審計(jì)的執(zhí)業(yè)過程中，如果客戶的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度較大，審計(jì)人員就需要執(zhí)行更多的審計(jì)程序，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也將增大，因而事務(wù)所收取的費(fèi)用也會升高。此本文采用存貨與應(yīng)收賬款之和與總資產(chǎn)的比率IR R ATIO來反映被審計(jì)單位的復(fù)雜程度，并且假設(shè)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)復(fù)雜程度與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)；即被審計(jì)單位越復(fù)雜，審計(jì)收費(fèi)越高。

3、被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)有效與否對其風(fēng)險(xiǎn)水平具有重要影響。公司治理結(jié)構(gòu)效率越高表明其防范經(jīng)營者財(cái)務(wù)舞弊的能力越強(qiáng)，因而公司的風(fēng)險(xiǎn)水平越低；反之，則風(fēng)險(xiǎn)水平越高。實(shí)際控制人為非國有控股的公司較多利用股權(quán)激勵(lì)制度和獨(dú)立董事監(jiān)督的治理模式。實(shí)際控制人為國有控股的公司主要利用大股東監(jiān)控的治理模式（曾傳秀，2011）。這種模式下，侵犯小股東利益的事件可能發(fā)生的更為頻繁。因此，我們有理由假設(shè)被審計(jì)單位為國有控股的審計(jì)費(fèi)用高于非國有控股的企業(yè)。被審計(jì)單位的實(shí)際控股人由SHAR E表示，如果被審計(jì)單位是國有控股則SHAR E=0，否則SHAR E=1。

因此我們有理由認(rèn)為，企業(yè)獨(dú)立董事所占的比重增加可有效抑制管理層的隨意決策權(quán)，減少管理層財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)，企業(yè)的治理效率就越高，風(fēng)險(xiǎn)降低，審計(jì)費(fèi)用隨之減少。本文選取獨(dú)立董事占董事會總?cè)藬?shù)的比重DULI來衡量董事會的獨(dú)立性并假設(shè)獨(dú)立董事比例與審計(jì)收費(fèi)負(fù)相關(guān)。

4、事務(wù)所規(guī)模

大規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所“深口袋”效應(yīng)更加明顯，在審計(jì)過程中會更充分的考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)注審計(jì)質(zhì)量， 要提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)必然會獲取一定的“溢價(jià)”收入。另外，較高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)可以讓報(bào)表使用者獲得更為有效真實(shí)的會計(jì)信息，客戶也就愿意支付事務(wù)所相對高額的費(fèi)用。因此事務(wù)所規(guī)模越大，其提供審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)越高。本文采用會計(jì)師事務(wù)所排名替代會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，將會計(jì)師事務(wù)所分為“十大”和“非十大”（“十大”包括國際四大和2012年中注協(xié)對本土事務(wù)所排名中前六家事務(wù)所）。同時(shí)，本文假設(shè)，前“十大”會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)高于“非十大”。事務(wù)所規(guī)模用BIG10表示，當(dāng)事務(wù)所為前十大時(shí)，BIG10=1，反之BIG10=0。

5、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

眾所周知，高風(fēng)險(xiǎn)與高收益成正相關(guān)。在審計(jì)定價(jià)中，會計(jì)師對審計(jì)收費(fèi)做出決策時(shí)往往要考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果會計(jì)師認(rèn)為客戶的風(fēng)險(xiǎn)相對較高時(shí)，那么他們希望獲取更高的審計(jì)報(bào)酬以彌補(bǔ)未來可能遭受的損失。因此客戶的風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)費(fèi)用也就提高。上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素很多，本文選取財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、盈余管理、審計(jì)意見類型作為衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)。本文假設(shè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)具有正相關(guān)關(guān)系。即資產(chǎn)負(fù)債率越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大。資產(chǎn)負(fù)債率用LN表示。

企業(yè)進(jìn)行盈余管理無疑會增加會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。非營業(yè)利潤/利潤總額這一指標(biāo)在一定程度上反映了上市公司通過非經(jīng)常性損益項(xiàng)目操縱利潤的情況，該指標(biāo)越高，上市公司進(jìn)行盈余管理的可能性就越大，并設(shè)置相應(yīng)的虛擬變量YYGL。在借鑒以往文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，本文將（當(dāng)期利潤總額-營業(yè)利潤）/利潤總額≥20%的上市公司列為具有明顯盈余管理跡象并假設(shè)盈余管理與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。當(dāng)被審計(jì)單位利潤總額>0 且（當(dāng)期利潤總額-營業(yè)利潤）/利潤總額≥20%時(shí)，Y Y GL=1；當(dāng)被審計(jì)單位利潤總額>0 且（當(dāng)期利潤總額-營業(yè)利潤）/利潤總額<20%或者利潤總額≤0時(shí)，YYGL=0。

高質(zhì)量的審計(jì)意見類型有助于企業(yè)向外部報(bào)表使用者傳遞可靠有利的財(cái)務(wù)信息，提高企業(yè)競爭能力，如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見就意味著企業(yè)的財(cái)務(wù)信息存在問題，投資者接收到負(fù)面信息往往會作出對企業(yè)不利的決策。基于這樣的考慮，上市公司可能提高審計(jì)費(fèi)用向會計(jì)師事務(wù)所購買標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，這樣審計(jì)收費(fèi)就會偏高。因此本文假設(shè)審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，審計(jì)收費(fèi)比較高。如果審計(jì)意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留時(shí)，OPIN=0，反之，則OPIN=1。

（二）樣本的選取

本文中的數(shù)據(jù)主要來源于色諾芬金融數(shù)據(jù)庫，以2011年滬深兩市的上市公司作為研究對象。為了保證樣本數(shù)據(jù)的有效性，本文依照以下標(biāo)準(zhǔn)對原始樣本進(jìn)行了篩選：

（1）剔除金融行業(yè)的上市公司。金融行業(yè)的上市公司與非金融行業(yè)的上市公司在會計(jì)制度、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等方面都有較大的差異，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可能也不同。

（2）剔除了審計(jì)費(fèi)用披露不明確或異常的上市公司。

（3）剔除了同時(shí)聘請兩家以上會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，披露的審計(jì)費(fèi)用無法劃分的上市公司。

（4）剔除了實(shí)際控制人不能識別的上市公司。依據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)篩選后最后得到1952家樣本公司。本文相關(guān)數(shù)據(jù)的檢驗(yàn)和處理都是采用SPSS16.0統(tǒng)計(jì)軟件和EX CEL辦公軟件進(jìn)行的。

（三）模型的建立

根據(jù)描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，可以看出，2011年審計(jì)收費(fèi)的平均值是96.14萬元，最大值7000萬元，而最小值僅為10萬元，差距很大。公司總資產(chǎn)規(guī)模平均值超過97億說明我國上市公司規(guī)模較大。存貨和應(yīng)收賬款占支出總額為27%，比重較高，說明上市公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜。我國44%的上市公司為國有控股企業(yè)，說明國有控股企業(yè)依舊占主導(dǎo)地位。獨(dú)立董事人數(shù)占董事會總?cè)藬?shù)的比例將近3/5。我國43%的上市公司聘請前十大會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)說明上市公司對高質(zhì)量的審計(jì)需求較大。資產(chǎn)負(fù)債率平均值為0.49說明上市公司總體財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不大，償債能力較好。從盈余管理指標(biāo)來看約有24%的企業(yè)有盈余管理的跡象。上市公司中獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的有96%，獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的只有4%。

根據(jù)相關(guān)性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，是各個(gè)自變量之間的相關(guān)系數(shù)矩陣，從中可以發(fā)現(xiàn)上述一些變量之間存在一定的相關(guān)性，但相關(guān)系數(shù)不高，基本上都小于0.3。因此，我們可以認(rèn)為各變量之間不存在多重共線性，可以進(jìn)行回歸分析。通過多元線性回歸分析，顯示整個(gè)模型的擬合值為0.521，調(diào)整后的R2=0.519，說明自變量對因變量的解釋力達(dá)到了50%以上。是方差檢驗(yàn)的結(jié)果，可以看出回歸模型的F值為264.070，且在5%的水平上顯著。 根據(jù)多元回歸結(jié)果，可以看出，總資產(chǎn)規(guī)模、事務(wù)所規(guī)模、實(shí)際控股人類型和審計(jì)意見類型是審計(jì)收費(fèi)主要的影響因素?？傎Y產(chǎn)LN（ASSETS）的系數(shù)為0.730且在5%水平上顯著，與假設(shè)一致，說明被審計(jì)單位規(guī)模是審計(jì)收費(fèi)最主要的決定因素。被審計(jì)單位規(guī)模越大，審計(jì)工作量越大，投入的審計(jì)成本越高，自然審計(jì)費(fèi)用就高。事務(wù)所規(guī)模（BIG10）的系數(shù)為0.117，并與審計(jì)費(fèi)用存在顯著的正相關(guān)，與預(yù)期相同，說明規(guī)模大、聲譽(yù)好的事務(wù)所收費(fèi)比一般事務(wù)所高。上市公司愿意花更多的錢來獲取高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

應(yīng)收賬款/總資產(chǎn)的系數(shù)為正且與審計(jì)收費(fèi)顯著相關(guān)，與預(yù)期一致；存貨/總資產(chǎn)的系數(shù)為負(fù)，與預(yù)期相反。說明存貨對于總資產(chǎn)的比重越高審計(jì)費(fèi)用反而越低，這可能與我國會計(jì)師對存貨采取“監(jiān)而不盤”的審計(jì)程序有關(guān)。

就審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而言，回歸分析結(jié)果與預(yù)期并不一致。資產(chǎn)負(fù)債率與盈余管理動(dòng)機(jī)與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)，但盈余管理動(dòng)機(jī)對審計(jì)收費(fèi)的影響并不顯著。另外，回歸分析結(jié)果顯示，上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)的意見時(shí)支付給事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用更高。我認(rèn)為這可能是因?yàn)闀?jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)的意見會增加審計(jì)的程序和審計(jì)成本，并且被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司風(fēng)險(xiǎn)往往較大，會計(jì)師審計(jì)失敗的可能性也會增加，審計(jì)費(fèi)用因而提高（劉婷婷、朱錦余，2010）?？傊?，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對我國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)有一定的影響，但不顯著，這就說明我國會計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)過程中開始注意到客戶的風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際控股人類型（SHAR E）與審計(jì)收費(fèi)顯著相關(guān)，研究結(jié)果顯示非國有企業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用高于國有企業(yè)，說明事務(wù)所對國有企業(yè)和非國有企業(yè)差別收費(fèi)。董事會獨(dú)立性與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)性并不明顯，出現(xiàn)上述現(xiàn)象可能的原因是我國上市公司治理制度并沒有發(fā)揮有效的作用（李夢榮、李冰泉，2011）。

三、研究總結(jié)與啟示

本文初步研究了我國上市公司審計(jì)收費(fèi)的影響因素，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模、事務(wù)所規(guī)模、實(shí)際控制人類型和審計(jì)意見類型是審計(jì)收費(fèi)的重要影響因素。盈余管理動(dòng)機(jī)和董事會的獨(dú)立性對審計(jì)收費(fèi)的影響不大?？紤]到我國現(xiàn)實(shí)的法律訴訟環(huán)境，雖然注冊會計(jì)師在承接業(yè)務(wù)時(shí)已經(jīng)開始關(guān)注客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但還需要進(jìn)一步加強(qiáng)。另外，事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)收費(fèi)具有重大影響，前“十大”事務(wù)所的收費(fèi)比國內(nèi)一般事務(wù)所的收費(fèi)要高。然而，目前我國的會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模較小、較分散。政府應(yīng)該積極引導(dǎo)事務(wù)所通過合并、聯(lián)合等方式形成實(shí)力強(qiáng)、規(guī)模大的會計(jì)師事務(wù)所。

（寧波永敬會計(jì)師事務(wù)所有限公司，浙江 寧波 315300）

參考文獻(xiàn)：

[1]Simunic，D.A.The pricing of audit services： Theory and evidence[J]. Journal of Accounting Research，1980，22（3）.

[2]王振林.審計(jì)費(fèi)用的決定與審計(jì)質(zhì)量——中國上市公司的證據(jù)[D].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)，2002.

[3]李夢榮，李冰泉.上市公司審計(jì)收費(fèi)影響因素的實(shí)證研究[J].中國證券期貨，2011（06）.

[4]劉斌，葉建中，廖瑩毅.我國上市公司審計(jì)收費(fèi)影響因素的實(shí)證研究——深滬市2001年報(bào)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2003（01）.

[5]葛孟荷，樊啟榮.自愿性業(yè)績預(yù)告對審計(jì)收費(fèi)有影響嗎？ [J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2016（10）.

[6]卞玉嬌.內(nèi)部控制與審計(jì)收費(fèi)相關(guān)性的文獻(xiàn)綜述[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，20156（18）.

[7]李小敏.我國注冊會計(jì)師誠信問題研究[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2017（24）.