一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定的原則

（一）權(quán)責(zé)一致原則

權(quán)責(zé)一致要求國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人擁有的組織、協(xié)調(diào)和控制權(quán)與其應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任相匹配，既不能有權(quán)無(wú)責(zé)，造成界定的缺失，也不能有責(zé)無(wú)權(quán)，導(dǎo)致界定越位。對(duì)權(quán)責(zé)一致的理解應(yīng)該包括兩個(gè)維度：一是從職責(zé)范圍角度考慮。凡是不屬于領(lǐng)導(dǎo)人職權(quán)范圍內(nèi)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不應(yīng)由其來(lái)承擔(dān)該項(xiàng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；二是從任職時(shí)間考慮。凡是不屬于領(lǐng)導(dǎo)人任期內(nèi)決策事項(xiàng)導(dǎo)致的問(wèn)題，不應(yīng)由其來(lái)承擔(dān)該項(xiàng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，即要明確劃分前任責(zé)任和現(xiàn)任責(zé)任。

經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是一個(gè)持續(xù)發(fā)生的過(guò)程，從做出決策到問(wèn)題產(chǎn)生可能會(huì)跨越相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間。如圖1所示，對(duì)于情況A和情況B，雖然在被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員任期內(nèi)發(fā)生了利益損失、資源浪費(fèi)等嚴(yán)重后果，但究其原因，不屬于被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員在任期間做出的決策事項(xiàng)，不屬于其職責(zé)范圍內(nèi)做出的決策事項(xiàng)，因此，一般不應(yīng)被界定為被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；而對(duì)于情況C，雖然利益損失、資源浪費(fèi)等嚴(yán)重后果在被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員任期結(jié)束后才顯現(xiàn)出來(lái)，但導(dǎo)致該問(wèn)題發(fā)生的決策是由領(lǐng)導(dǎo)人員在任職期間和職責(zé)范圍內(nèi)做出的，因此，應(yīng)被界定為其所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（二）證據(jù)確定原則

在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，審計(jì)證據(jù)不僅要用于說(shuō)明審計(jì)事項(xiàng)與相關(guān)既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度，也是界定領(lǐng)導(dǎo)人員承擔(dān)何種責(zé)任的依據(jù)，因此經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性顯得尤為重要。審計(jì)人員在取證過(guò)程中，除了堅(jiān)持實(shí)事求是和嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的態(tài)度外，還應(yīng)充分考慮審計(jì)證據(jù)對(duì)某一問(wèn)題事項(xiàng)所反映的因果關(guān)系，取得完整的證據(jù)鏈條，即反映不出問(wèn)題事項(xiàng)因果關(guān)系的審計(jì)證據(jù)無(wú)法成為對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行責(zé)任追究的有力支撐。同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，不僅對(duì)問(wèn)題事項(xiàng)責(zé)任追究要遵循證據(jù)確定原則，在評(píng)價(jià)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員取得的成果、做出的貢獻(xiàn)時(shí)，也應(yīng)做到對(duì)非審計(jì)事項(xiàng)不評(píng)價(jià)、對(duì)未取得或未充分取得審計(jì)證據(jù)的事項(xiàng)保留意見(jiàn)評(píng)價(jià)。

（三）重要性原則

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的重要性原則不僅要求審計(jì)人員做出重要性的合理判斷，設(shè)定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平，同時(shí)還要考慮責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)的重要性水平。

圖1 權(quán)責(zé)一致原則示例

相關(guān)規(guī)定和實(shí)施細(xì)則雖然對(duì)直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任所涉及的具體情況進(jìn)行了區(qū)分，但具體情形依然較為模糊，比如對(duì)“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”“重大損失浪費(fèi)”等定量性的要素并未進(jìn)行說(shuō)明。界定標(biāo)準(zhǔn)的模糊不清給予審計(jì)人員在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)更大的主觀判斷空間，從而影響責(zé)任界定的客觀、公正。

（四）不因程序合法免除原則

在領(lǐng)導(dǎo)人員履職過(guò)程中，可能存在重大事項(xiàng)經(jīng)過(guò)領(lǐng)導(dǎo)班子集體決策但仍產(chǎn)生嚴(yán)重后果的問(wèn)題事項(xiàng)。經(jīng)由集體討論的意見(jiàn)雖然在程序上依法合規(guī)，但卻不能作為免除領(lǐng)導(dǎo)人員承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的借口。雖然集體決策事項(xiàng)產(chǎn)生的問(wèn)題原則上應(yīng)由集體共同承擔(dān)責(zé)任，但責(zé)任的大小并不是平均劃分到參與決策的領(lǐng)導(dǎo)人員身上的，而是根據(jù)決策當(dāng)時(shí)權(quán)力的大小，考慮做出決策時(shí)參與決策領(lǐng)導(dǎo)人員對(duì)事項(xiàng)的態(tài)度來(lái)認(rèn)定經(jīng)濟(jì)責(zé)任。如果領(lǐng)導(dǎo)人員在集體決策過(guò)程中采用了不正當(dāng)?shù)氖侄位蛘叽嬖谠綑?quán)決策、私自決策的情況，那么即使集體決策程序合法，也應(yīng)由其個(gè)人承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（五）實(shí)質(zhì)重于形式原則

實(shí)質(zhì)重于形式指在考慮領(lǐng)導(dǎo)人員職責(zé)范圍時(shí)，不能簡(jiǎn)單以是否主管、分管某項(xiàng)工作來(lái)作為判斷承擔(dān)何種責(zé)任的依據(jù)，而要分析導(dǎo)致問(wèn)題的行為實(shí)質(zhì)符合何種責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)。例如，某單位財(cái)務(wù)部門出現(xiàn)私設(shè)“小金庫(kù)”問(wèn)題，但領(lǐng)導(dǎo)人員并不分管該單位的財(cái)務(wù)工作。此時(shí)不能簡(jiǎn)單地以不分管財(cái)務(wù)工作為由，就不界定承擔(dān)直接責(zé)任或主管責(zé)任，而要分析私設(shè)“小金庫(kù)”的行為是否符合承擔(dān)直接責(zé)任或主管責(zé)任的條件。如果是領(lǐng)導(dǎo)人員授意、指使財(cái)務(wù)人員私設(shè)“小金庫(kù)”，那么很顯然，即使領(lǐng)導(dǎo)人員不分管單位財(cái)務(wù)工作，也應(yīng)承擔(dān)直接責(zé)任。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定的方法

（一）明確界定邏輯思路

直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任具有順序性和排他性，即承擔(dān)責(zé)任的嚴(yán)重性依次遞減，且對(duì)每一個(gè)問(wèn)題只能界定承擔(dān)其中一種責(zé)任，不能出現(xiàn)承擔(dān)兩種或兩種以上責(zé)任的模糊情況。這為審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)務(wù)中提供了一個(gè)很好的邏輯思路——排除法。即針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，先判斷是否應(yīng)承擔(dān)直接責(zé)任，在排除了直接責(zé)任的所有可能性后，再判斷是否承擔(dān)主管責(zé)任，如前兩種責(zé)任都不是，最后判斷能否界定為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程中存在問(wèn)題界定應(yīng)承擔(dān)的各類責(zé)任時(shí)，應(yīng)根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)人員的職責(zé)分工，充分考慮相關(guān)事項(xiàng)的歷史背景、決策程序和實(shí)際決策過(guò)程、是否簽批文件、是否分管、是否參與特定事項(xiàng)的管理等因素，依法依規(guī)界定直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。結(jié)合對(duì)責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)和理解，責(zé)任界定的邏輯思路如圖2所示。

圖2 經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定邏輯思路

分析審計(jì)查出問(wèn)題的性質(zhì)有兩類。一類是違反法律、行政法規(guī)或管理規(guī)定的行為。根據(jù)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行判斷，若是領(lǐng)導(dǎo)人員直接違反、共同違反或授意指使他人違反，便可界定承擔(dān)直接責(zé)任；若是其他情況，則考慮領(lǐng)導(dǎo)人員的職責(zé)分工，在其直接分管或主管的范圍內(nèi)，因主觀不履行、不正確履行或客觀上疏于監(jiān)管造成嚴(yán)重后果的，可界定承擔(dān)主管責(zé)任；除此之外，可界定承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。另一類是造成國(guó)家利益、國(guó)有資源損失浪費(fèi)等后果的行為。首先考慮領(lǐng)導(dǎo)人員的職責(zé)分工，若是在其直接分管或主管的范圍內(nèi)，則根據(jù)審計(jì)證據(jù)分析決策程序具體情況，對(duì)未履行民主決策且造成嚴(yán)重后果的行為，可界定承擔(dān)直接責(zé)任，除此之外，可界定承擔(dān)主管責(zé)任；若不屬于其直接分管或主管范圍內(nèi)，則考慮造成后果的嚴(yán)重程度，重大損失浪費(fèi)事項(xiàng)可界定主管責(zé)任，除此之外，可界定領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

（二）關(guān)注重點(diǎn)審計(jì)資料

1.職責(zé)分工文件。取得被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員整個(gè)任職期間的所有職責(zé)分工文件，完整反映其任職期間職責(zé)分工的具體內(nèi)容和變化情況。實(shí)際工作中若沒(méi)有正式印發(fā)的文件，應(yīng)要求其提供詳細(xì)說(shuō)明，由被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員簽字確認(rèn)并加蓋單位公章。職責(zé)分工文件作為判斷領(lǐng)導(dǎo)人員職責(zé)范圍的依據(jù)是客觀、公正界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)。

2.相關(guān)決策事項(xiàng)的會(huì)議記錄或紀(jì)要。單位重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策都要通過(guò)領(lǐng)導(dǎo)班子成員集體討論和研究，會(huì)議記錄是反映討論研究決策事項(xiàng)全過(guò)程的重要資料。在分析領(lǐng)導(dǎo)人員承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任時(shí)，審計(jì)人員要針對(duì)決策事項(xiàng)，認(rèn)真審閱會(huì)議記錄。一要關(guān)注會(huì)議記錄的真實(shí)性，只有真實(shí)的記錄才能作為界定領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)證據(jù)；二要分析會(huì)議記錄的內(nèi)容與領(lǐng)導(dǎo)人員責(zé)任之間的真實(shí)關(guān)系，如參會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)人員是否能充分表達(dá)自己的觀點(diǎn)，是否表面上是以民主決策的方式進(jìn)行，而實(shí)際上是“一言堂”。

3.文件簽批流程。除會(huì)議決策外，許多日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開(kāi)展的過(guò)程還會(huì)通過(guò)公文流轉(zhuǎn)的方式體現(xiàn)出來(lái)。例如，領(lǐng)導(dǎo)人員如何安排貫徹執(zhí)行上級(jí)的文件規(guī)定、如何批示各業(yè)務(wù)部門進(jìn)一步開(kāi)展工作等，可以通過(guò)查閱領(lǐng)導(dǎo)人員在相關(guān)文件材料上的批示來(lái)獲得審計(jì)線索，進(jìn)而明確審計(jì)事項(xiàng)的查證方向。

圖3 經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定工作流程

（三）嚴(yán)格界定責(zé)任流程

根據(jù)審計(jì)工作的一般程序，界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任的工作流程如圖3所示。

首先，審計(jì)人員是審計(jì)工作的主體，在查證問(wèn)題過(guò)程中，對(duì)某一具體問(wèn)題掌握的信息最全面、了解的情況最深入，應(yīng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行初步判斷。其次，主審作為審計(jì)組的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，應(yīng)在審計(jì)人員初步判斷的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)問(wèn)題的定性、審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性等進(jìn)行復(fù)核，同時(shí)考慮掌握的整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目情況，對(duì)責(zé)任界定發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。然后，組長(zhǎng)作為審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，在審計(jì)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施后期，應(yīng)組織全體審計(jì)組人員，對(duì)每一個(gè)問(wèn)題的責(zé)任界定進(jìn)行充分討論，得出審計(jì)組關(guān)于責(zé)任界定的審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)此負(fù)責(zé)與被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)部門進(jìn)行溝通。最后，為避免審計(jì)組對(duì)具體情形理解不一致而形成不同的裁量標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在履行審計(jì)復(fù)核程序時(shí)，應(yīng)參考同一時(shí)期開(kāi)展類似審計(jì)項(xiàng)目的責(zé)任界定情況，對(duì)具有相似性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)制定統(tǒng)一責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此修訂審計(jì)組的審計(jì)意見(jiàn)，確保經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定的公平性。

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