張斯嘉

[摘 要]隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府體制的不斷完善，政企關(guān)系已經(jīng)成為企業(yè)需要面臨的一個很重要的問題。而政府補(bǔ)助作為一些企業(yè)不容忽視的資金來源，也需要正確處理來自政府的補(bǔ)助資金，這不僅關(guān)乎企業(yè)自身的良好發(fā)展，也會對企業(yè)與政府的關(guān)系產(chǎn)生重要的影響。本文在第一章介紹了政府補(bǔ)助經(jīng)濟(jì)后果的研究背景和研究意義，第二章對于現(xiàn)有的基礎(chǔ)理論和定義進(jìn)行了闡述，第三章則是對于比亞迪集團(tuán)和春秋航空政府補(bǔ)助不同會計處理方法的分析，最后則對于不同的會計方法產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行了總結(jié)和引申。希望通過本文可以對企業(yè)在面對政府補(bǔ)助時如何選擇自己的處理方式有一定的幫助，幫助企業(yè)更好地發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]政府補(bǔ)助；會計處理；經(jīng)濟(jì)后果

[中圖分類號]F812.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

1 研究背景和意義

目前，政府為了倡導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新或者更好地服務(wù)大眾對于各行各業(yè)尤其是公益性質(zhì)的行業(yè)的補(bǔ)助越來越多，具體的方式一般是進(jìn)行貨幣補(bǔ)助，也有一些土地、固定資產(chǎn)等非貨幣的補(bǔ)助。政府補(bǔ)助不僅僅簡單的是一種資金的給予，同時也包含了政府對企業(yè)的一種引導(dǎo)和期望，因此，如何正確地處理政府補(bǔ)助，也是很多企業(yè)需要去面對的一個問題。我國的經(jīng)濟(jì)市場作為一個政府引導(dǎo)，市場是按照自身規(guī)律運行的市場，政府補(bǔ)助也體現(xiàn)了政府對于經(jīng)濟(jì)市場的干預(yù)。而企業(yè)對于來自政府的財政撥款或者其他類型的撥款，也要做到正確使用的同時，做到透明公開，通過年報向社會監(jiān)督和政府監(jiān)督如實匯報政府補(bǔ)助的使用情況。

而本文通過研究新會計準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助在企業(yè)不同會計處理方法下產(chǎn)生的財務(wù)報表上的表現(xiàn)結(jié)果，希望可以為企業(yè)在衡量如何對政府補(bǔ)助進(jìn)行會計處理提供一定的幫助，讓企業(yè)可以通過合理的選擇達(dá)到更好的經(jīng)濟(jì)后果。

2 基礎(chǔ)理論研究

2.1 政府補(bǔ)助的定義

政府補(bǔ)助，指的是企業(yè)從政府部門取得的一般是無償?shù)囊环N資金注入，通常表現(xiàn)為貨幣資金形式的，但是有時候也會以不動產(chǎn)或者固定資產(chǎn)等方式發(fā)放。

政府補(bǔ)助通常表現(xiàn)出兩個特點：一是無償性，政府對于企業(yè)的補(bǔ)助僅僅是政策的資金給予，并不會通過補(bǔ)助來讓企業(yè)以某種行為或者付出某些財產(chǎn)等當(dāng)作交換。二是收益性，政府對于企業(yè)的補(bǔ)助企業(yè)是可以用來經(jīng)營進(jìn)而獲得收益的，而稅收優(yōu)惠和納稅退回并不屬于政府補(bǔ)助。而另一方面，政府在對企業(yè)提供補(bǔ)助時，往往會要求企業(yè)將政府補(bǔ)助用于規(guī)定的項目范圍，這也是一種政府意志的體現(xiàn)。

2.2 新會計準(zhǔn)則下的不同會計處理方法

政府補(bǔ)助一般有兩種處理方法：收益法和資本法。收益法，就是把政府補(bǔ)助當(dāng)做一種收益。而收益法又分為總額法和凈額法。本文主要就是對總額法和凈額法在企業(yè)中的應(yīng)用進(jìn)行分析，研究兩者在實際應(yīng)用中的差別，以及這種差別對于企業(yè)利潤的影響。

總額法，通常是將政府補(bǔ)助歸入遞延收益中，然后根據(jù)企業(yè)在實際經(jīng)營中發(fā)生的與政府補(bǔ)助使用范圍符合的業(yè)務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)入。與資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)則直接將政府補(bǔ)助從遞延收益中轉(zhuǎn)到相應(yīng)的項目，而與收益有關(guān)的項目中則把政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)入期末的營業(yè)外收入，再轉(zhuǎn)到年末利潤中。

凈額法，通常是將政府補(bǔ)助直接轉(zhuǎn)入相應(yīng)資產(chǎn)的成本或者費用，用政府補(bǔ)助來降低相應(yīng)業(yè)務(wù)的成本費用，通過減少資產(chǎn)的折舊攤銷或者減少損失費用的方式來間接計量政府補(bǔ)助的方法。凈額法的依據(jù)在于從政府補(bǔ)助的目的出發(fā)，認(rèn)為政府提供補(bǔ)助一般是為了支持企業(yè)構(gòu)建資產(chǎn)或彌補(bǔ)某些損失或費用，也就是說如果企業(yè)不發(fā)生構(gòu)建資產(chǎn)支出或特定費用損失，也就不會獲得政府補(bǔ)助。從會計配比的原則出發(fā)，應(yīng)該將具有直接因果關(guān)系的收益和成本費用以凈額列示。

目前，雖然新會計準(zhǔn)則已經(jīng)頒布了一段時間，但是在我國非上市企業(yè)中還有很多企業(yè)仍然采用的是總額法，而采用凈額法的企業(yè)并不多。這也造成了整個社會會計核算體系的混亂，因此，下文中我們將通過比亞迪汽車和春秋航空在總額法和凈額法進(jìn)行政府補(bǔ)助的會計處理不同造成的差異進(jìn)行分析。

3 政府補(bǔ)助會計處理經(jīng)濟(jì)后果案例分析

比亞迪集團(tuán)是一家主要從事汽車制造以及汽車配件生產(chǎn)的傳統(tǒng)汽車行業(yè)上市公司，是目前國產(chǎn)汽車行業(yè)的巨頭之一。近年來，新能源汽車作為一個新的概念站在了風(fēng)口上，政府也對新能源汽車的研發(fā)和生產(chǎn)進(jìn)行了很大力度的補(bǔ)助。比亞迪集團(tuán)早在2010年就開始進(jìn)行新能源汽車的研發(fā)，因此，近年來，政府補(bǔ)助也是比亞迪汽車除正常經(jīng)營之外重要的資金來源。根據(jù)2017年比亞迪集團(tuán)年報可以看出，比亞迪目前對于政府補(bǔ)助采用的是總額法，將收到的政府補(bǔ)助中貨幣資金部分按照收到的金額直接轉(zhuǎn)入遞延收益，收到的其他類型的政府補(bǔ)助，則按照公允價值計量。

春秋航空是國內(nèi)最早的一家低成本民營航空公司，也是目前僅存的首批民營航空公司。近年來，春秋航空主打低成本戰(zhàn)略，堅持以低廉的價格拉攏客戶，為更多的人提供航空旅行服務(wù)。而國家對于航空這一交通類行業(yè)一直有著較多的補(bǔ)助力度，而春秋航空在2017年也積極地應(yīng)對新會計準(zhǔn)則進(jìn)行了改變，在2017年用凈額法對政府補(bǔ)助進(jìn)行會計處理。根據(jù)2017年春秋航空年報政府補(bǔ)助一項可以看出，春秋航空目前采用的政府補(bǔ)助會計處理方法是凈額法時對于政府補(bǔ)助有以下會計處理方案：在收到政府補(bǔ)助并且相對應(yīng)的補(bǔ)助項目發(fā)生時，直接對相應(yīng)業(yè)務(wù)的成本和費用進(jìn)行抵扣。在用政府補(bǔ)助對于固定資產(chǎn)進(jìn)行成本抵扣時，直接將固定資產(chǎn)采購成本減去政府補(bǔ)助得出的金額作為資產(chǎn)折舊累計扣除額。

3.1 比亞迪集團(tuán)和春秋航空政府補(bǔ)助會計處理分析

其中，在2017年，在新能源汽車的研發(fā)方面，比亞迪集團(tuán)共收到貨幣資金形式的政府補(bǔ)助共計 874，184，000元，用于企業(yè)購置與研發(fā)新能源汽車有關(guān)的設(shè)備，設(shè)備預(yù)計使用壽命都為二十年，而且也對于政府補(bǔ)助用于購置固定資產(chǎn)時的會計分錄如下（為了簡便計算，將所有固定資產(chǎn)視為統(tǒng)一購入）：

會計分錄為（單位：元）：

收到政府補(bǔ)助時：

借：銀行存款 73，055，000

貸：遞延收益 73，055，000

用于購買生產(chǎn)、研發(fā)固定資產(chǎn)投資時：

借：固定資產(chǎn) 73，055，000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 12，421，050

貸：銀行存款 85，486，050

根據(jù)總額法，固定資產(chǎn)購入之后按照購入金額進(jìn)行遞延收益的轉(zhuǎn)入，并不影響固定資產(chǎn)的折舊總額，則每年的折舊額=73，055，000/20-=3，，652，750（元）。

另外，在2017年7月份，比亞迪汽車獲得政府對于汽車行業(yè)的發(fā)展補(bǔ)助共計163，551，000元，并在本年度全部使用作為汽車部門的研發(fā)支出，而根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，比亞迪集團(tuán)在研發(fā)支出發(fā)生時，對政府補(bǔ)助進(jìn)行了總額法的會計處理，將這筆政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)入遞延收益，然后在之后研發(fā)費用發(fā)生之后轉(zhuǎn)入研發(fā)支出進(jìn)行抵扣。

會計分錄如下（單位：元）：

收到政府補(bǔ)助時：

借：銀行存款 100，051，000

貸：遞延收益 100，051，000

在作為研發(fā)支出時：

借：研發(fā)支出 100，051，000

貸：銀行存款 100，051，000

由上述可以看出，比亞迪集團(tuán)采用總額法進(jìn)行政府補(bǔ)助的會計核算處理，將政府補(bǔ)助作為一種遞延收益，轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)和資本化支出，并按照年度對購買的固定資產(chǎn)計提折舊，相對來說對于企業(yè)的影響較小。但是，根據(jù)年報可以看到，比亞迪集團(tuán)本年共實現(xiàn)利潤55億元，本年收到政府補(bǔ)助8.7億元，可以看出政府補(bǔ)助對比亞迪集團(tuán)的利潤有較大影響，而比亞迪集團(tuán)采用的總額法來確認(rèn)政府補(bǔ)助的收入，將政府補(bǔ)助歸于所有者權(quán)益，可以在一定程度上防止操縱收入的情況。

3.2 春秋航空政府補(bǔ)助會計處理分析

春秋航空采用凈額法，將收到的政府補(bǔ)助直接作為成本費用項進(jìn)行抵扣，下面通過春秋航空在2017年度發(fā)生的政府補(bǔ)助的使用情況的會計處理方法進(jìn)行政府補(bǔ)助采用凈額法的分析。

在2017年12月份，春秋航空為了進(jìn)行后期服務(wù)保障，購入了一批設(shè)備，花費了300萬元，但是同時收到相關(guān)的政府補(bǔ)助90萬元，預(yù)計使用十年，那么會計處理如下：

購買固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn) 3，000，000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 510，000

貸：銀行存款 3，510，000

收到政府補(bǔ)助時，對固定資產(chǎn)的處理：

借：銀行存款 900，000

貸：固定資產(chǎn) 900，000

由此我們可以看出，采用凈額法購買固定資產(chǎn)時，固定資產(chǎn)的實際購買對價并不是當(dāng)時支付的價格，而是當(dāng)時支付的價格減去收到的財政補(bǔ)助款份額，而這時每年的折舊額=（3，000，000-900，000）/10=210，000（元）。

而另一方面，春秋航空在2017年購入的固定資產(chǎn)總價值983，431，332元，其中，政府補(bǔ)助為452，325，827元 ，采用凈額法每年的折舊額為32，562，383元?？梢钥闯霾捎脙纛~法的會計處理方法下，政府補(bǔ)助大大減少了本年度新增固定資產(chǎn)的實際購買價格，也讓每年的折舊額相對于采用總額法有較大出入，另外鑒于春秋航空2017年的利潤總額為1，261，581，542 元，可以看出，凈額法在一定程度上提高了春秋航空在報表上的利潤額。

4 總結(jié)

舊會計準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用總額法對政府補(bǔ)助進(jìn)行會計處理，將政府補(bǔ)助作為企業(yè)的遞延收益計入所有者權(quán)益中，但是新會計準(zhǔn)則則允許企業(yè)采用總額法或者凈額法進(jìn)行核算，這一規(guī)定與現(xiàn)有國際會計準(zhǔn)則接軌，是一種會計處理的進(jìn)步。但是通過上文中對于比亞迪集團(tuán)采用總額法和春秋航空采用凈額法所造成的結(jié)果，對于固定資產(chǎn)折舊和年末利潤的影響的不同，可以得出以下結(jié)論：

（1）企業(yè)在采用凈額法時，如果將政府補(bǔ)助用于固定資產(chǎn)折舊上的權(quán)重比較大，會一定幅度地降低企業(yè)的每年折舊額，進(jìn)而提高企業(yè)的年末利潤，這對于企業(yè)如實地通過年末報表對外披露本年度本企業(yè)的經(jīng)營狀況會造成收入虛高的負(fù)面影響。因此，雖然新會計準(zhǔn)則允許企業(yè)采用凈額法對政府補(bǔ)助進(jìn)行會計處理，但是要在符合自身企業(yè)經(jīng)營情況的前提下，盡量避免影響實際利潤的使用。

（2）總額法將政府補(bǔ)助歸類于遞延收益，可以如實反映企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊，對于企業(yè)造成的影響比較小。但是在實際的生產(chǎn)經(jīng)營中，企業(yè)的政府補(bǔ)助與相應(yīng)的項目費用是有密切聯(lián)系的，通過遞延收益將兩者區(qū)分開，不太利于企業(yè)如實反映費用與政府補(bǔ)助之間的關(guān)系。

因此，凈額法與總額法對于企業(yè)外部的信息使用者均會造成一定的影響，具體如何采用，需要企業(yè)根據(jù)自身實際經(jīng)營，考量所處的行業(yè)，合理利用不同會計處理方法所帶來的經(jīng)濟(jì)后果，更好發(fā)展企業(yè)，創(chuàng)造利潤。

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