龔瑾?jiǎng)? 谷珍曉

基于會(huì)計(jì)法、預(yù)算法、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、征求意見(jiàn)稿等法律法規(guī)，修改后的政府會(huì)計(jì)制度正式出臺(tái)，為了便于理解并運(yùn)用政府會(huì)計(jì)制度，筆者介紹了政府會(huì)計(jì)制度，將其與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度進(jìn)行比較，井以醫(yī)院為角度，嘗試將兩者在賬務(wù)處理上進(jìn)行銜接，最后指出在實(shí)務(wù)操作上的注意事項(xiàng)。

政府會(huì)計(jì)制度

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度 賬務(wù)銜接

公立醫(yī)院是由政府出資籌建，集醫(yī)療、科研等活動(dòng)于一體的公益性醫(yī)院，它是一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)頻繁的經(jīng)濟(jì)主體，具有規(guī)模龐大、資金運(yùn)作頻繁且完整等特點(diǎn)，這使得公立醫(yī)院成為會(huì)計(jì)制度改革的前哨?！夺t(yī)療會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱舊制度）是政府進(jìn)行會(huì)計(jì)改革的第一次有益嘗試，權(quán)責(zé)發(fā)生制代替原制度規(guī)定的收付實(shí)現(xiàn)制給政府提供了政府會(huì)計(jì)制度改革的思路和方向。財(cái)政部在《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》中提出“必須推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。”《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》規(guī)定了“政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制?！薄半p基礎(chǔ)，雙系統(tǒng)，雙報(bào)告”的信息披露模式基本形成。基于基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿），廣泛征求社會(huì)意見(jiàn)，最后形成了正式的《政府會(huì)計(jì)制度》，并提出該制度于2019年1月1日起施行?！墩畷?huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）將事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算納入行政體系，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算口徑趨于一致，這有利于政府的進(jìn)行報(bào)表合并，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)同步施行，也有助于管控資金流，發(fā)揮政府服務(wù)職能。

政府會(huì)計(jì)制度和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目的銜接

財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知，這為《政府會(huì)計(jì)制度》與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的銜接提供了思路。政府會(huì)計(jì)制度中的財(cái)務(wù)系統(tǒng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這與企業(yè)會(huì)計(jì)趨同，因此新制度參考了部門的企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于科目設(shè)置的做法。筆者按會(huì)計(jì)要素嘗試對(duì)變化的科目進(jìn)行銜接，對(duì)新舊制度中賬務(wù)處理相同的科目以及新制度增加和改變但不涉及醫(yī)院核算的科目不再予以贅述。

（1）資產(chǎn)類科目的對(duì)比和銜接

應(yīng)收在院病人醫(yī)療款和應(yīng)收醫(yī)療款屬于醫(yī)院特有的應(yīng)收款科目，新制度并未說(shuō)明，銜接時(shí)建議保留科目，但生成報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)應(yīng)收醫(yī)療款做壞賬準(zhǔn)備，上述兩項(xiàng)應(yīng)收款扣除這一壞賬準(zhǔn)備后填入報(bào)表中應(yīng)收賬款凈額欄。

醫(yī)院是可以獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體，它由政府出資組建，具有公益性。同時(shí)，醫(yī)院的衛(wèi)材、藥品、設(shè)備的等物資都是從企業(yè)購(gòu)進(jìn)，這使得醫(yī)院的運(yùn)作也存在市場(chǎng)行為。隨著醫(yī)院的發(fā)展，閑置資金會(huì)逐漸增多，醫(yī)院為了使資金保值增值，會(huì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)較低的投資活動(dòng)。因此，新制度將股利和利息單獨(dú)從其他應(yīng)收款剝離出來(lái)，分別計(jì)人應(yīng)收股利和應(yīng)收利息科目，這是很有必要的。

在途物品科目，核算未驗(yàn)收入庫(kù)的在途物品的采購(gòu)成本。研發(fā)支出科目核算醫(yī)院在研究和開發(fā)階段的支出，研究階段支出費(fèi)用化計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，開發(fā)階段支出資本化計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)。

（2）負(fù)債類科目的對(duì)比和銜接

新制度加強(qiáng)了應(yīng)交增值稅的核算，將舊制度的應(yīng)交稅費(fèi)分離成應(yīng)交增值稅和其他應(yīng)交稅費(fèi)。舊制度應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付福利費(fèi)和應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)合并人新制度應(yīng)付職工薪酬科目，這樣的科目設(shè)置也是參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。預(yù)計(jì)負(fù)債為新增科目，“核算單位對(duì)因或有事項(xiàng)所產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)而確認(rèn)的負(fù)債，如對(duì)未決訴訟等確認(rèn)的負(fù)債”。

（3）凈資產(chǎn)類科目的對(duì)比和銜接

新舊制度在凈資產(chǎn)要素的科目設(shè)置上有較大差別，不再單設(shè)與財(cái)政和科教相關(guān)的結(jié)轉(zhuǎn)（余），事業(yè)基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）和科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）科目的余額均轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余，本期結(jié)余和結(jié)余分配分別與本期盈余和本年盈余分配相對(duì)應(yīng)。新制度取消了待沖基金的相關(guān)處理，在銜接時(shí)筆者建議將待沖基金的累計(jì)數(shù)作為二級(jí)科目并入累計(jì)盈余，新制度施行后，不再使用該賬戶，收到或使用撥款時(shí)，借記“銀行存款…‘固定資產(chǎn)”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等科目，貸記“財(cái)政撥款收入”。

（4）收人類科目的對(duì)比和銜接

收入類科目的設(shè)置變化較大?！墩畷?huì)計(jì)制度》對(duì)事業(yè)收入的定義包括開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入，因此舊制度中的醫(yī)療收入和科研項(xiàng)目收入均應(yīng)納人事業(yè)收入，財(cái)政補(bǔ)助收入和財(cái)政撥款收入相對(duì)應(yīng)。其他收入中的投資收益、捐贈(zèng)收入、利息收入和租金收入從二級(jí)科目上調(diào)到一級(jí)科目。

（5）費(fèi)用類科目的對(duì)比和銜接

與收入類科目的變動(dòng)相似，費(fèi)用類科目不再單設(shè)財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出和科教項(xiàng)目支出，根據(jù)新制度對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用的定義，建議把財(cái)政、科教、醫(yī)療相關(guān)的支出統(tǒng)一劃人業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，分別設(shè)立財(cái)政支出、科教支出和醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，并將財(cái)政和科教的折舊和攤銷作為財(cái)政支出和科教支出的子科目，而醫(yī)療業(yè)務(wù)成本核算內(nèi)容與原制度中一級(jí)科目相一致。另外，單位管理費(fèi)用代替原有的管理費(fèi)用。并且將財(cái)產(chǎn)物資的盤虧毀損計(jì)入資產(chǎn)處置費(fèi)用，不再計(jì)人其他費(fèi)用。

（6）預(yù)算類科目的銜接

公立醫(yī)院是公益性醫(yī)院，主要目的是為公眾提供及時(shí)、便捷的醫(yī)療服務(wù)，醫(yī)院將收入以及財(cái)政科研等撥款項(xiàng)目收入用于維持正常運(yùn)營(yíng)以及醫(yī)院發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者需要知道預(yù)算的執(zhí)行情況，判斷醫(yī)院的收入支出是否與之配比。增加設(shè)置預(yù)算科目，以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，是為了理清收支情況，方便利益相關(guān)者了解資金使用情況?！墩畷?huì)計(jì)制度》借鑒歐美國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理雙目標(biāo)，形成財(cái)務(wù)管理體系和預(yù)算管理體系。

平行記賬是新制度的一大創(chuàng)新，財(cái)務(wù)管理體系下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”和“其他貨幣資金”“財(cái)政撥款收入”時(shí)，預(yù)算管理體系中也應(yīng)做相應(yīng)的分錄。由于實(shí)行雙基礎(chǔ)制度，財(cái)務(wù)管理體系中確認(rèn)收支的時(shí)點(diǎn)和預(yù)算體系不完全一樣。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益很可能流人政府會(huì)計(jì)主體時(shí)就應(yīng)確認(rèn)收入或支出；收付實(shí)現(xiàn)制下，預(yù)算收入和預(yù)算支出按實(shí)際收支時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。

政府會(huì)計(jì)制度的發(fā)布，是對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的一次重大變革。它統(tǒng)一政府和事業(yè)單位的財(cái)務(wù)編制基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)了科目和報(bào)表的同一性。同時(shí)，雙基礎(chǔ)的制度設(shè)計(jì)，能滿足不同報(bào)告使用者的需求。以醫(yī)院為例，上級(jí)財(cái)政部門關(guān)注的是下?lián)苜Y金的使用情況，是否與預(yù)算匹配，這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在預(yù)算管理體系能很好的體現(xiàn)。而醫(yī)院的管理者需要了解醫(yī)院的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)、成本、發(fā)展能力等指標(biāo)，這些指標(biāo)在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的報(bào)表上才能體現(xiàn)。

政府會(huì)計(jì)制度在醫(yī)院實(shí)施的建議

（1）積極推進(jìn)新舊制度的銜接

上文筆者以新制度作為參考，對(duì)新舊制度做了銜接嘗試。部分科目新制度并無(wú)明確規(guī)定，如財(cái)政補(bǔ)助收入和科教項(xiàng)目收入的銜接。醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)隨時(shí)關(guān)注財(cái)政部和衛(wèi)生部發(fā)布的關(guān)于新制度實(shí)施的解釋性文件，及時(shí)調(diào)整科目核算。

（2）加快推進(jìn)新制度核算信息化

舊制度下，醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的信息系統(tǒng)只針對(duì)財(cái)務(wù)管理體系。新制度下，醫(yī)院將實(shí)行財(cái)務(wù)和預(yù)算的平行登記，在涉及到收支業(yè)務(wù)時(shí)，信息系統(tǒng)的處理以無(wú)法滿足預(yù)算管理的需求。

（3）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)

實(shí)施新制度對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了新的挑戰(zhàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的做賬基礎(chǔ)不一致，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不用處理方式，要求財(cái)務(wù)人員及時(shí)轉(zhuǎn)換思維。因此，需要加大新制度的宣傳和培訓(xùn)力度，通過(guò)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，使廣大財(cái)務(wù)人員盡快掌握新制度，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施。

[1]唐志朋，鄭大喜.《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》內(nèi)容的比較及啟示[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2016，35（4）：90-93

[2]梁秀林，對(duì)新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中“待沖基金”科目賬務(wù)處理方式的商榷[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2012，31（ 12）：90-91

[3]馬永義.關(guān)于政府會(huì)計(jì)主體“雙分錄”的思考[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2016. （8）：102-104.

[4]顏維華，蘇琦，趙劉偉等.新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》下多資金來(lái)源與成本核算之間的關(guān)系[J].中國(guó)醫(yī)院，2011，15（6）：36 - 37.

[5]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.建立健全政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系夯實(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)： 財(cái)政部有關(guān)負(fù)責(zé)人就制定《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》有關(guān)問(wèn)題答記者問(wèn)[ EB/OL].（2015- 11 - 11）[2017 - 02 - 21] .http：//kj s.MofGov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/2015ll/t20151110_ 1553279.html

[6]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度一一行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知[ EB/OL].[ 2018-2-1 J.http： //kjs.mofgov.cn/zhengwuxlnxi/zhengcefabu/2018 02/t20180208 2810424.html

[7]李玲，陳秋霖，張維等.公立醫(yī)院的公益性及其保障措施[J]中國(guó)衛(wèi)生政策研究，2010，3（5）：7—11.