謝太明

世界科技水平的飛速發(fā)展，導(dǎo)致了產(chǎn)品生命周期的縮短。企業(yè)間的競爭戰(zhàn)略正從擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，降低生產(chǎn)成本為中心的生產(chǎn)型方式，向注重新技術(shù)應(yīng)用，迅速推出薪產(chǎn)品為中心的市場經(jīng)營方式轉(zhuǎn)化。產(chǎn)品生命周期縮短，企業(yè)用于生產(chǎn)設(shè)備方面投資的精神磨損必然加大，為了降低機(jī)會成本而采用OEM方式進(jìn)行生產(chǎn)，由于企業(yè)的競爭日趨激烈，一種能夠有效控制成本的作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)雨生，如何有效測算新產(chǎn)品成本，在市場上占據(jù)一席之地成為重中之重。

傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法

間接費(fèi)用 新產(chǎn)品成本

傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法概論

眾所周知，在傳統(tǒng)成本法下，只有制造成本計(jì)入產(chǎn)品成本，即使制造成本并不由該產(chǎn)品所引起。銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用，不計(jì)入產(chǎn)品成本。但是，許多非制造成本同樣是生產(chǎn)、銷售、配送和產(chǎn)品售后服務(wù)成本的構(gòu)成部分。除此之外，傳統(tǒng)成本法用預(yù)計(jì)間接費(fèi)用除以預(yù)計(jì)作業(yè)量（人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)），即可得到預(yù)定的問接費(fèi)用分配率，這種計(jì)算方法會導(dǎo)致將無效的、閑置生產(chǎn)能力的成本計(jì)人產(chǎn)品成本中，也就是說，產(chǎn)品還得為那些它們并未耗用的資源買單，其顯得過分依賴于單件標(biāo)準(zhǔn)的分配依據(jù)，如人工工時(shí)和機(jī)器工時(shí)，這將會導(dǎo)致高產(chǎn)量產(chǎn)品成本高估、低產(chǎn)量產(chǎn)品成本低估，并且由此導(dǎo)致經(jīng)營決策制定失誤。而在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本則是完全產(chǎn)品成本，所有費(fèi)用只要合理有效，都是對最終企業(yè)價(jià)值有益的支出，包括制造成本和非制造成本，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入到生產(chǎn)成本中。它強(qiáng)調(diào)的是費(fèi)用支出的合理性和有效性，而不論其是否與生產(chǎn)贏接、間接有關(guān)。作業(yè)成本法不僅是一種成本計(jì)算方法，更是成本核算與成本管理的有機(jī)結(jié)合。作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品、顧客等成本對象所耗用的資源的成本，其思路是成本對象產(chǎn)生作業(yè)，而作業(yè)又消耗資源，即作業(yè)連結(jié)了成本和成本對象。不同成本計(jì)算方法，通常會有不同的成本計(jì)算結(jié)果，進(jìn)而影響到產(chǎn)品的市場定價(jià)與盈利能力分析。在傳統(tǒng)成本法下，其只注重生產(chǎn)的結(jié)果，忽視實(shí)際生產(chǎn)過程，可能會導(dǎo)致錯(cuò)誤的經(jīng)營決策。而作業(yè)成本法不僅考慮產(chǎn)品，還考慮了在生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的作業(yè)量，使生產(chǎn)經(jīng)營決策更具相關(guān)性、合理性和科學(xué)性，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益的最大化。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

（1）成本核算對象有所不同。傳統(tǒng)成本法是以最終產(chǎn)品為成本核算對象，而作業(yè)成本法是以作業(yè)、作業(yè)中心、產(chǎn)品和顧客市場為成本核算對象。

（2）應(yīng)用條件有所不同。傳統(tǒng)成本法主要適用于大規(guī)模生產(chǎn)、流水線、裝配線的生產(chǎn)方式，而作業(yè)成本法適用于多品種、小批量的生產(chǎn)方式。在傳統(tǒng)成本制度下，盡管高產(chǎn)量產(chǎn)品所耗費(fèi)的成本并不比低產(chǎn)量產(chǎn)品多，但它們分配了大量的批量水平成本。

（3）對間接成本費(fèi)用的分配方法不同。傳統(tǒng)成本法按照產(chǎn)品成本的標(biāo)準(zhǔn)，如生產(chǎn)、工作時(shí)間或勞動，一次分配間接成本，設(shè)計(jì)產(chǎn)品的成本分?jǐn)偟剿挟a(chǎn)品，不考慮這些產(chǎn)品是否確實(shí)需要設(shè)計(jì)工作。作業(yè)成本法以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本分配，以多種成本動因作為間接成本分配的依據(jù)。這些設(shè)計(jì)成本只分配到真正需要沒計(jì)的產(chǎn)品上。與此相適應(yīng)，在作業(yè)成本制度下，不需要任何設(shè)計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本會轉(zhuǎn)移到客戶定制產(chǎn)品上。

傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的聯(lián)系

（1）兩種方法都是計(jì)算產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法是通過計(jì)算分配率來計(jì)算產(chǎn)品成本；作業(yè)成本法是先對間接費(fèi)用進(jìn)行分配，建立成本庫，再根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，把作業(yè)成本計(jì)人產(chǎn)品成本中，以此來計(jì)算產(chǎn)品成本。

（2）作業(yè)成本法是由傳統(tǒng)成本法與責(zé)任成本法結(jié)合的。從作業(yè)成本法的成本核算原理可知，它是把按照企業(yè)內(nèi)部各單位劃分成本、費(fèi)用的責(zé)任成本和按照生成過程來劃分費(fèi)用的傳統(tǒng)成本法相結(jié)合的一種成本核算方法。

（3）產(chǎn)品成本的組成項(xiàng)目大概分為：直接材料、直接人工、折舊修理費(fèi)等，在計(jì)算成本時(shí)，兩者對上述的處理方法都相同，但是對于核算間接費(fèi)用部分，作業(yè)成本法是依據(jù)作業(yè)分配，傳統(tǒng)成本法則是按人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)偡峙洹?/p>

作業(yè)成本法執(zhí)行的第一步驟就是確認(rèn)作業(yè)，這些作業(yè)將構(gòu)建作業(yè)成本制度的基礎(chǔ)。這一步驟操作起來可能會有一定的難度，并且需要消耗大量的時(shí)間，進(jìn)行大量的判斷，對于作業(yè)成本執(zhí)行小組中的個(gè)人而言，日常工作就是與間接費(fèi)用部門工作人員會談，這樣就會歸納出一系列較多的作業(yè)。如此之多的作業(yè)帶來了一個(gè)問題，一方面，作業(yè)成本制度中所追蹤的作業(yè)數(shù)日越多，成本可能越準(zhǔn)確，另一方面，包含大量作業(yè)在內(nèi)的系統(tǒng)在設(shè)計(jì)、執(zhí)行以及運(yùn)用時(shí)，代價(jià)較為昂貴。

作業(yè)成本法下如何處理好生產(chǎn)成本

首先，作業(yè)成本制度執(zhí)行之初一定要得經(jīng)營管理者的大力支持；其次，作業(yè)成本法的設(shè)計(jì)和執(zhí)行應(yīng)由具有綜合職能的管理小組負(fù)責(zé)，而不能只由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，這個(gè)小組成員應(yīng)當(dāng)包括各部門的代表，以便獲取相應(yīng)的所需資料；最后，作業(yè)成本數(shù)據(jù)關(guān)系到如何對人員進(jìn)行評價(jià)與獎勵(lì)，因此保證了該制度不會被忽視。我們可以將作業(yè)成本制度大致分為六個(gè)步驟：一足，確認(rèn)和定義作業(yè)和作業(yè)成本庫；二是，將間接費(fèi)用盡可能地贏接追溯到作業(yè)和成本對象；三是，將成本分配到作業(yè)成本庫；四是，計(jì)算作業(yè)費(fèi)率；五是，將成本分配到成本對象；六是，編制管理報(bào)告。

新產(chǎn)品定價(jià)在傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的應(yīng)用

隨著新的加工技術(shù)及包裝技術(shù)的發(fā)展，消費(fèi)者對食品新產(chǎn)品的屬性要求也越來越高，如對外觀、營養(yǎng)、口感等食品屬性的要求。為了迎合消費(fèi)者的需求，食品生產(chǎn)企業(yè)會研發(fā)出各種口味、各種包裝的產(chǎn)品取悅于消費(fèi)者，企業(yè)如何在市場上占據(jù)一席之地，成本的測算精準(zhǔn)必不可少！企業(yè)采用傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法兩種成本模式算出來的成本結(jié)果是不盡相同的。某企業(yè)在測算新品成本核算時(shí)，在對間接費(fèi)用的分?jǐn)倳r(shí)，直接將間接費(fèi)用按照機(jī)器工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)偡峙?，可能會影響對新產(chǎn)品成本的定價(jià)以及新產(chǎn)品上市的暢銷與否。下面我們以案例形式展現(xiàn)其核算成本的不同之處。

甲公司系一家大型的食品生產(chǎn)加工制造企業(yè)，生產(chǎn)銷售的產(chǎn)品有--百余種。隨著市場競爭的殘酷變化，甲公司部分產(chǎn)品出現(xiàn)滯銷的現(xiàn)象，為了挽回市場占有率，甲公司新近開發(fā)了A、B兩只新產(chǎn)品，預(yù)計(jì)A產(chǎn)品生產(chǎn)10萬包，單位材料成本為4.5元/包，單位人工成本2.5元/包，B產(chǎn)品生產(chǎn)5萬包，單位材料成本為3.5元/包，單位人工成本2.0元胞，預(yù)計(jì)每月發(fā)生間接制造費(fèi)用為35萬元，A產(chǎn)品耗用機(jī)器T時(shí)7000H，B產(chǎn)品耗用機(jī)器工時(shí)3000H，預(yù)計(jì)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品的售價(jià)均為9 元/包。按照以前新產(chǎn)品成本測算的固定表格，會對間接費(fèi)用直接按照機(jī)器工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)偅皇前凑兆鳂I(yè)活動的相關(guān)性進(jìn)行分配。

在傳統(tǒng)成本法下，A產(chǎn)品的單包產(chǎn)品成本為：4.5+2.5+3 50000/10000*7000=9.45元/包B產(chǎn)品的單包產(chǎn)品成本為：3.5+2.0+350000/10000*3000=7.60元/包

作業(yè)名稱

作業(yè)成本（元）

成本動因

作業(yè)量

A產(chǎn)品

B產(chǎn)品

合計(jì)

材料接收

170，000

人工小時(shí)

3000

5000

8000

成型加工

100， 000

機(jī)器小時(shí)

7000

3000

10000

質(zhì)量檢驗(yàn)

80， 000

檢驗(yàn)次數(shù)

100

400

500

而按照作業(yè)成本動因分類后，在作業(yè)成本法下，

A產(chǎn)品的制造費(fèi)用= 170000×（3000/8000）+100000×（7000/10000）+80000×（100/500）=149，750（元）

B產(chǎn)品的制造費(fèi)用= 170000×（5000/8000）+100000×（3000/10000）+80000×（400/500）=200，250（元）

A產(chǎn)品的單包產(chǎn)品成本為：4.5+2.5+14975 0/100000=8.50元/包

B產(chǎn)品的單包產(chǎn)品成本為：3.5+2.0+200250/50000=9.51元/包

由于A產(chǎn)品單位成本低于單位售價(jià)，其單位盈利為0.50元，可以安排生產(chǎn)該產(chǎn)品；由于B產(chǎn)品單位成本高于單位售價(jià)，其單位虧損為0.51元，不安排該產(chǎn)品生產(chǎn)。在不完全競爭的市場中，企業(yè)要取得競爭優(yōu)勢，只能從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、功能、服務(wù)以及成本等方面考慮，并基于資源和成本等因素進(jìn)行有效定價(jià)。

當(dāng)然，作業(yè)成本制度的執(zhí)行需要耗費(fèi)大量的資源，一旦執(zhí)行，其維護(hù)成本遠(yuǎn)高于以直接人工為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本制度的維護(hù)成本。作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)易被誤解，分配計(jì)入產(chǎn)品、客戶和其他成本對象中的成本與決策只是潛在關(guān)聯(lián)，因此在制定決策時(shí)需要謹(jǐn)慎使用。由于作業(yè)成本制度產(chǎn)生的報(bào)告不符合公認(rèn)的會計(jì)處理原則，因此，執(zhí)行作業(yè)成本的企業(yè)可以有兩套成本制度，一套供內(nèi)部決策時(shí)使用，一套供編制外部財(cái)務(wù)報(bào)告使用。

[1]位春苗，傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法成本核算比較分析[J]-企業(yè)會計(jì)， 2015.（507）：123-124

[2]羅飛，譯《管理會計(jì)》第11版[M]，機(jī)械工業(yè)出版社

[3]于海試論作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本核算中的應(yīng)用[J]-管理觀察，2015.（3）：76-7788888888888888