高云濤

為了提高政府會計信息質(zhì)量，滿足政府會計改革的需要，國家于2015年頒布了《政府會計準則——基本準則》?！痘緶蕜t》的出臺，對于構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)的政府會計體系，對于規(guī)范政府會計核算、 提高會計信息質(zhì)量、建立現(xiàn)代財政制度等具有重要的意義。事業(yè)單位作為《基本準則》適用范圍的組成部分，《基本準則》的實施必然會對事業(yè)單位的財務(wù)管理工作產(chǎn)生重大影響。

政府會計 事業(yè)單位 財務(wù)管理 影響

《政府會計準則——基本準則》出臺的背景

隨著市場經(jīng)濟體制改革推進，我國財政收支規(guī)模的不斷擴大、可利用的公眾受托資源不斷豐富，社會公眾及其他利益相關(guān)者對政府的財務(wù)狀況、公共資金的運營情況、預(yù)算收支的執(zhí)行情況等關(guān)注程度也在不斷增強。現(xiàn)行的以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系，難以全面、客觀地反映政府部門的受托責(zé)任和業(yè)績，需要進行改進，以建立起既能反映政府現(xiàn)金流量等的預(yù)算執(zhí)行信息，又能反映政府財務(wù)狀況和運營績效等的財務(wù)信息的政府會計體系。為此，十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的戰(zhàn)略部署，政府會計準則——基本準則在此背景下應(yīng)運而生。

事業(yè)單位財務(wù)管理現(xiàn)狀

目前我國政府會計準則中規(guī)定事業(yè)單位采用收付實現(xiàn)制，經(jīng)過多年的應(yīng)用，這種核算制度自身存在制度性的缺陷，主要表現(xiàn)為以下方面的問題：

（1）片面強調(diào)預(yù)算管理，很多單位存在突擊花錢的情況

近年來非常重視預(yù)算管理，各級事業(yè)單位對預(yù)算執(zhí)行不達標都很緊張，不達標則意味著預(yù)算有被核減的可能。收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)只有在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時才確認交易或事項，但現(xiàn)金收支時間可能受到調(diào)節(jié)。在收付實現(xiàn)制下，只要在年底前付款，不管支付的是今年還是明年的費用，都算今年的支出，導(dǎo)致年終突擊花錢的現(xiàn)象屢見不鮮。

（2）不能如實反映事業(yè)單位實有資產(chǎn)情況，不利于單位進行資產(chǎn)管理在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)時采用雙分錄進行反應(yīng)，增加支出的同時增加固定資產(chǎn)，但是不對固定資產(chǎn)計提折舊，那么在固定資產(chǎn)的使用過程中的消耗和磨損也無從體現(xiàn)，隨著時間推移，固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值背離越來越遠。還有，由于缺乏對固定資產(chǎn)使用效益的深入分析，導(dǎo)致在資產(chǎn)配置績效考核方面一直處于監(jiān)管空白。這些根深蒂固的財務(wù)管理問題嚴重制約了事業(yè)單位管理水平的提高。

（3）不能及時和真實反映投資情況。在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下，事業(yè)單位的長期股權(quán)投資無法按權(quán)益法確認投資觀，只有收到現(xiàn)金時才能確認收益，投資單位發(fā)生虧損則不予以處理。因此，收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)反映的會計責(zé)任狹窄、提供的財務(wù)信息不全面，難以反映單位的財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，不利于政府采購、部門預(yù)算等預(yù)算管理活動的落實。

（4）不能客觀反映事業(yè)單位的運行成本，無法進行科學(xué)的績效評價

事業(yè)單位除了經(jīng)營性業(yè)務(wù)外，基本上都采用收付實現(xiàn)制，以現(xiàn)金的實際收付作為確認當期收入和支出的依據(jù)，由于對本期發(fā)生而尚未支付的費用不予反映，導(dǎo)致無法反映事業(yè)單位當期提供產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，也就不能實現(xiàn)收入與成本的配比。這種做法不能真實的反映資金的實際執(zhí)行情況，不利于進行業(yè)績考核和績效評價。

政府會計制度改革創(chuàng)新主要體現(xiàn)在以下方面：

（1）在新準則中，對有關(guān)會計要素進行了科學(xué)地設(shè)置和定義

在政府會計準則中，分別設(shè)置預(yù)算收入類、預(yù)算支出類、預(yù)算結(jié)余類三項預(yù)算類會計要素，以及資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類、收入類、費用類五項財務(wù)會計要素。分別采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，各自平衡核算和報告。在新準則引入了“收入”和“費用”兩個全新的會計要素。新準則通過對各種會計要素進行明確的定義，能夠有效地反映出政府運行成本、預(yù)算執(zhí)行情況以及政府的財政狀況。

（2）在政府會計準則中確立了雙會計體系、雙核算基礎(chǔ)以及雙財務(wù)報告制度雙會計體系是指整個會計體系是由預(yù)算會計和財務(wù)會計兩部分組成，其中，預(yù)算會計服務(wù)于預(yù)算管理，財務(wù)會計服務(wù)于財務(wù)管理。對預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余這些基本業(yè)務(wù)仍舊采用收付實現(xiàn)制，反映了預(yù)算收支全面、完整的信息，體現(xiàn)了預(yù)算會計側(cè)重于預(yù)算資金分配和使用的功能。對資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，準確提供全面的資產(chǎn)、負債、風(fēng)險等方面的信息，能夠更好地反映政府的財務(wù)狀況和運營績效。

雙財務(wù)報告是指將同時實行政府決算報告和財務(wù)報告，其中，政府決算報告滿足預(yù)算會計的需要，把預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和決算結(jié)果綜合反映出來；政府財務(wù)報告滿足財務(wù)會計的需要，把財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量綜合反映出來；政府財務(wù)報告又具體分為政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告兩個層次，并通過政府綜合財務(wù)報告將預(yù)算會計信息和財務(wù)會計信息進行有效對接。

政府會計制度改革有助于提升事業(yè)單位財務(wù)管理水平

（1）規(guī)范財務(wù)報告編制，提高信息透明度，有助于事業(yè)單位規(guī)范各項財務(wù)活動

反映受托責(zé)任和提供決策有用的信息是政府財務(wù)報告的雙翻標，這要求政府部門樹立服務(wù)于公眾和服務(wù)于社會的理念，以負責(zé)任的態(tài)度為外部使用者提供相關(guān)的財務(wù)信息，為政府部門解脫受托責(zé)任。由于會計核算實行“雙基礎(chǔ)制”，所以需要編制以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報告，編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告。其中，單位要編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表，部門要按規(guī)定合并所屬單位的財務(wù)報表，編制合并財務(wù)報表，反映部門整體的財務(wù)狀況、運行情況及現(xiàn)金流量等信息，并按規(guī)定進行審計與公開。這是繼我國預(yù)決算、政府采購、“三公經(jīng)費”等公開后的又一項重大公開。事業(yè)單位作為公共財政的重要組成部分，提高信息透明度，單位就難以再通過“藏著捂著”的方式掩蓋既有問題。因此，政府會計制度改革可以推動事業(yè)單位規(guī)范內(nèi)部各項財務(wù)活動，提高財務(wù)管理水平。

（2）政府會計改革，有助于健全事業(yè)單位預(yù)算管理體制

始于20世紀90年代末期的新一輪政府預(yù)算管理改革，確立了部門預(yù)算、國庫集中收付模式、政府采購制度以及綜合預(yù)算管理方法等一系列預(yù)算改革新舉措。部門預(yù)算中的細化預(yù)算、透明預(yù)算是國庫管理制度和政府采購改革的基礎(chǔ)，部門預(yù)算在核定編制、制定標準定額、充分了解各部門資源占用和使用情況等方面有著巨大的信息需求。政府會計準則實施后，將使預(yù)算編制依據(jù)更加準確、標準更加可行，使國庫集中支付系統(tǒng)形成的數(shù)據(jù)更加具有可比性和可利用價值，從而更好地規(guī)范各項經(jīng)濟活動，為主管部門提供更完整、準確的財務(wù)信息。

同時，《基本準則》要求以預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)編制政府決算報告，包括決算報表和其他應(yīng)在決算報告中反映的相關(guān)信息和資料。決算報告能夠反映年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果，有利于單位完善預(yù)算績效評價制度，健全預(yù)算管理體制。

（3）政府會計改革有利于科學(xué)地反映事業(yè)單位運行成本、提高績效管理水平

一直以來，事業(yè)單位都是按照收付實現(xiàn)制核算收入、支出的，而事業(yè)單位也只在經(jīng)營活動時才按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算收入、支出，所以基本上沒有成本理念可言?；緶蕜t中規(guī)定將計提的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)折舊和攤銷按照權(quán)責(zé)發(fā)生制直接計入“業(yè)務(wù)活動費用”或“單位管理費用”等成本科目進行核算，將折舊和攤銷實際歸入單位成本，更加準確地反映了事業(yè)單位的運行成本，并能更好地將成本與績效成果進行合理的配比，有利于加強管理者對產(chǎn)出和結(jié)果的責(zé)任，提高績效管理水平。

《基本準則》的發(fā)布實施給事業(yè)單位財務(wù)管理帶來了深遠的影響，確保新準則的順利實施，事業(yè)單位要做好新準則的培訓(xùn)工作，做好新舊制度的銜接工作，保障新準則得以有效落實。

[1]財政部第78號令，政府會計準則-基本準則[S].2015-10-23.

[2]高強，《十二五時期深化財政體制和稅收制度改革的思考》，《國家行政學(xué)院學(xué)報》，2010-12-20。

[3]課題組，《關(guān)于建立中國政府會計準則的研究報告》，《會計研究》，2006-03-15

[4]崔學(xué)剛，葉康濤，荊新，等.權(quán)責(zé)發(fā)生制、政府會計改革與國家治理一一第六屆“政府會計改革理論與實務(wù)研討會”綜述，《會計研究》，2015-07-15