沈怡舒

內部控制缺陷能否對審計費用產(chǎn)生影響已逐漸成為學者們關注的焦點。本文以2014至2016年滬深兩市A股上市公司為研究樣本，通過建立多元線性回歸模型實證研究內部控制缺陷對審計費用的影響，實證結果發(fā)現(xiàn)：內部控制缺陷使上市公司的審計費用增加；相比一般內控缺陷，特定內控缺陷對審計費用的影響更大?；谘芯拷Y果，建議企業(yè)應全面提高內部控制質量，積極修正存在的內部控制缺陷。

內部控制缺陷

特定缺陷 一般缺陷 審計費用

引言

隨著安然事件等一系列財務造假案的爆發(fā)，內部控制越來越受到外界的重視。2002年，《薩班斯一奧克斯利法案》的404條款規(guī)定上市公司應在年報中披露一份關于自身控制系統(tǒng)的設計和運行情況的內部控制報告，還要求注冊會計師應對內部控制報告進行測試和評價，并出具內部控制評價報告。

國內也相繼出臺了一系列關于加強上市公司內部控制方面的規(guī)范指引。2006年，我國上交所、深交所相繼發(fā)布了內部控制指引；2008年五部委共同出臺了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》；2010年五部委又聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內部控制應用指引》，不斷完善了國內上市公司內部控制方面的規(guī)章制度。

在風險導向的審計模式下，內部控制風險增大，執(zhí)行的審計程序增加，審計定價相應地就會提高。從成本效益的視角出發(fā)，內部控制缺陷會導致審計師在審計前制定初步審計計劃時增加審計程序和提高審計收費率。內部控制缺陷按照不同層面可以分為會計層面和公司層面（王惠芳，2011）。會計層面的內部控制缺陷是導致財務錯報的內控缺陷；公司層面的內控缺陷是發(fā)生在會計層面之外的，影響公司經(jīng)營效率和經(jīng)濟效益以及間接影響財務錯報的內控缺陷。因此，會計層面和公司層面的內控缺陷意味著企業(yè)內部控制風險的增大。《企業(yè)內部控制評價指引》中按照缺陷的影響程度將企業(yè)內部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。相對于一般內部控制缺陷而言，特定內部控制缺陷對審計收費的影響更大（蓋地，盛常艷2013）。本文研究內部控制缺陷對當期審計費用的影響以及不同類型的內控缺陷對審計費用的影響程度。

理論分析及與研究假設

內部控制缺陷從審計成本效益、審計風險溢價理論兩個角度對審計費用產(chǎn)生影響。一方面，如果被審計單位存在內控缺陷，則意味著審計風險高，審計師為達到審計目的會增加審計資源的投人，執(zhí)行更多的審計程序，為了維持一定的收益水平，審計師將收取更高的審計收費以彌補增加的審計成本；另一方面，從審計風險溢價角度考慮，如果存在內部控制缺陷，注冊會計師在執(zhí)行具體的審計工作時會面臨無法查出這種缺陷從而無法出示有效審計意見的風險，這將會對會計師事務所的聲譽和市場地位產(chǎn)生不利的影響，為彌補這部分風險給事務所和注冊會計師帶來的損失，就需要收取足以涵蓋損失的審計費用。所以，以審計成本效益、審計風險溢價為研究出發(fā)點，提出本文的第一個假設：

H1：存在內部控制缺陷的上市公司的審計費用更高。

注冊會計師所執(zhí)行的審計程序不能發(fā)現(xiàn)所有的錯報，當審計業(yè)務的風險較高時，注冊會計師根據(jù)成本效益原則，會通過增加審計收費來彌補由于存在審計風險而面臨的損失成本和訴訟成本。在這種情況下，企業(yè)自身的審計費用也隨之增加，而且審計費用增加的預期與內部控制風險相關。《企業(yè)內部控制評價指引》（2010）將內部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，本文在此基礎上將內部控制缺陷分為特定缺陷和一般缺陷，特定缺陷包括重大缺陷和重要缺陷。在審計過程中，企業(yè)的特定缺陷必然會引起更多審計測試及更多的風險溢價。據(jù)此提出本文第二個假設：

H2：相比一般缺陷，存在特定缺陷的企業(yè)的審計費用更高。

研究設計

（1）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

由于主板上市公司的內部控制評價報告于2014年起才全部納入強制披露范疇，2012年至2013年間仍然有部分主板上市公司的內部控制評價報告屬于自愿披露范疇。所以，本文結合2014-2016年滬深兩市A股上市公司的內部評價報告信息表、內部控制缺陷明細表、內部審計報告和外部財務報告審計意見表，手工整理了上市公司披露的內部控制缺陷的有關數(shù)據(jù)，在原始樣本的基礎上剔除金融、保險業(yè)，以及財務數(shù)據(jù)缺失的樣本，剩余研究樣本共計8137個。本文原始數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫，并對所有連續(xù)變量作Winsorize處理。

（2）變量定義

1.被解釋變量

本文研究的主要內容是內部控制缺陷對審計費用的影響，借鑒國內學者（郭夢嵐、李明輝，2009）對審計費用的相關研究，將上市公司審計費用取自然對數(shù)作為被解釋變量，記為Infee。

2.解釋變量

現(xiàn)行的內部控制規(guī)范對內部控制缺陷的認定存在模糊之處，導致企業(yè)對內部控制缺陷的認定存在一定困難。如果企業(yè)受到了違規(guī)處罰，說明其內部控制質量差，極有可能存在內部控制缺陷。因此，違規(guī)處罰、財務報表重述可以作為評價企業(yè)內部控制質量的代理變量（李萬福、林斌等，2014）。內部控制作用于上市公司的各個方面，財務報表的審計意見在一定程度上反映了公司內部控制情況。當財務報表被出具非標準審計意見時，就說明公司內部控制制度尚不完善。這為本文認定內部控制缺陷奠定了基礎。此外，國內學者林斌和饒靜（2009）將內部控制審計報告作為衡量內部控制的質量因素之一。本文也將此因素用于判斷上市公司是否存在內部控制缺陷。

綜上所述，本文在進行實證研究時，在內部控制缺陷認定方面，認為上市公司存在以下情況時，則存在內部控制缺陷：一是，上市公司披露的內部控制自我評價報告中存在內部控制缺陷；二是，財務報表審計報告被出具了非標準審計意見，且非標意見說明中提及財務報表存在重大錯報、違規(guī)行為，董事、監(jiān)事、高級管理人員等舞弊行為等；三是，內部控制審計報告中被出具了非標準的審計意見。

本文的解釋變量為內部控制缺陷（Icw），本文將此關鍵變量設計為虛擬變量。當上市公司存在內部控制缺陷時，賦值為1；否則為0。

此外，為檢驗假設2，依據(jù)《企業(yè)內部控制評價指引》（2010），將內部控制缺陷按重要程度分為特定缺陷和一般缺陷，分別記為Spe和Geno若企業(yè)的缺陷類型為特定缺陷，則將Spe賦值為1，否則為0；若缺陷類型為一般缺陷，則將Gen賦值為1，否則為0。

3.控制變量

為準確檢驗本文的研究假設，本文對其他可能影響審計費用的因素進行了控制。本文參考國內外學者對審計費用的研究（Simunic，1980；郭夢嵐和李明輝，2009）等，將公司規(guī)模、業(yè)務復雜程度、財務狀況、事務所特征作為影響審計費用的控制變量。具體的變量定義如表1所示。

（3）模型設定

本文以Simunic（1980）的審計費用模型為基礎，參考國內外上市公司審計費用的研究成果，構建多元線性回歸模型驗證內部控制缺陷的存在對審計費用的影響以及各類缺陷對審計費用的影響程度，具體模型如下：

模型1：Lnfee=β0+β1Icw+β2Size+β3Roa+β4Lev+β5Rec+βBig4+β7∑Indu+β8∑Year+ε

模型2：Lnfee=β0+β1Icw×Spe+β2Icw×Gen+β3Size+β4Roa+β5Lev+β6Rec+β7Big4+β8∑Indu+β9∑Year+ε

實證結果分析

（1）描述性統(tǒng)計

首先對模型1進行了全樣本描述性統(tǒng)計，然后以存在內部控制缺陷與否為依據(jù)分別進行了描述性統(tǒng)計。結果可以看出，在總樣本中，28.41的上市公司存在內部控制缺陷。審計費用值最小的為3.66，最大的為23.74，表明不同公司由于規(guī)模、財務狀況的不同，審計費用存在差異。此外，2014年到2016年的8137個樣本中存在內部控制缺陷的樣本公司共2320個，存在內控缺陷的樣本的審計費用自然對數(shù)的均值（13.97）與不存在內控缺陷的樣本的均值（13.67）相比高出0.3左右，這種數(shù)據(jù)表明內部控制存在缺陷的上市公司在審計費用方面比內部控制不存在缺陷的公司要高。描述性統(tǒng)計圖表由于版面限制未放在文中，如有需要請聯(lián)系作者。

（2）相關性分析

研究是否存在內部控制缺陷披露對審計費用的影響，表2是Pearson檢驗系數(shù)結果表，具體分析如下：

從表2的相關系數(shù)矩陣可以看出Lnfee與Icw之間的相關系數(shù)為0.183，且在1%水平上顯著，也驗證了假設1。另外，審計費用受到規(guī)模、總資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負債率、業(yè)務復雜程度以及事務所聲譽的顯著影響。審計費用與公司規(guī)模呈現(xiàn)顯著的正相關關系，表明公司規(guī)模越大，經(jīng)濟業(yè)務就相對較多，遇到的各項風險也多，會計師事務所的收費可能就會相應提高。審計費用與資產(chǎn)負債率的相關系數(shù)為0.372，即審計費用與資產(chǎn)負債率之間呈顯著的正相關關系。當資產(chǎn)負債率較高時，往往表明上市公司償債能力較差，風險較高，收取更高的審計費用。審計費用與會計師事務所聲譽存在著正相關關系，本文認為國際“四大”的聲譽較高。正相關說明上市公司選取四大審計，支付的審計費用越高。當會計師事務所的聲譽較高時，其為了維持較高的聲譽所需支出的成本也就比較高，收取的審計費用也比較高。審計費用與總資產(chǎn)收益率、業(yè)務復雜程度的相關系數(shù)為負，這與預計符號不符，具體原因見下文分析。

（3）回歸結果分析

表3是對模型1的回歸結果。從結果可以看出，調整后的R在50%以上，說明模型的擬合程度較好。然后重點關注解釋變量的回歸系數(shù)。首先，關鍵解釋變量內部控制缺陷的系數(shù)為0.0717，且在1%水平上顯著，這表明存在內部控制缺陷會導致公司審計費用的提高，驗證了假設1。此外，從表3中的各控制變量的回歸系數(shù)來看，公司規(guī)模、資產(chǎn)負債率、事務所聲譽等變量系數(shù)均為正，且在1%的水平下顯著。說明企業(yè)的規(guī)模越大，審計的復雜程度越高，注朋會日師事務所衡量審計定價時最終協(xié)商后確定的審計定價也越高；公司償債能力的指標資產(chǎn)負債率的回歸系數(shù)在1%水平上為正，表明公司償債能力較弱，審計風險增大，因此審計費用增加；反應審計師特征的變量的回歸系數(shù)也顯著為正，說明審計市場上存在著非常明顯的聲譽效應，國際四大所審計業(yè)務的優(yōu)越性從其審日收費中得到了充分的驗證。反應公司業(yè)務復雜程度的變量符號與預期相符，但并不顯著，說明審計師制定審計收費政策時可能并沒有過多的考慮存貨規(guī)模和應收賬款水平這兩個指標，而是從其他方面來衡量審計風險、制定審計程序?；貧w分析的結果表明，內部控制缺陷與審計費用顯著正相關，即內部控制缺陷將導致較高的審計費用，假設1成立。

表4是對模型2的回歸結果。從結果可以看出，調整后的R為58.73%，說明模型的擬合程度比較好。然后重點關注解釋變量的回歸系數(shù)。驗證了假設1。交互項Icw×Spe表示內控缺陷為特定缺陷，其回歸系數(shù)（0.1337）大于一般缺陷的回歸系數(shù)（0.0605），且兩者均在1%水平上顯著，說明內控缺陷中，特定缺陷比一般缺陷對審計費用的影響程度更大。

此外，從表4中的各控制變量的回歸系數(shù)來看，其系數(shù)均為正，且在1%的水平下顯著。說明企業(yè)的規(guī)模越大、資產(chǎn)負債率越大、事務所聲譽越好，公司審計費用越大。而公司業(yè)務復雜程度并沒有通過檢驗，說明當上市公司存在特定缺陷或是一般缺陷時，會計師事務所在確定審計費用時對業(yè)務復雜程度并沒有進行多大的考慮。回歸分析的結果表明，相比一般缺陷，特定缺陷對審計費用影響更大，假設2通過檢驗。

（4）穩(wěn)健性檢驗

本文進行了以下穩(wěn)健性測試：一是，將被解釋變量審計費用以境內審計費用進行替代；二是，對類似的控制變量進行替代。未列示的結果顯示，主要的回歸結果仍保持不變。由此可以認為本文的研究結果是穩(wěn)健的。

研究結論及建議

（1）研究結論

本文以2014-2016年滬深兩市A股上市公司作為研究樣本，對內部控制缺陷與審計費用的關系進行分析，通過描述性統(tǒng)計和對建立的多元線性回歸模型進行回歸分析，得出如下結論：一是，內部控制缺陷的存在使上市公司的審計費用增加；二是，相比一般內控缺陷，特定內控缺陷對審計費用的影響更大。

（2）建議

1.全面提高內部控制質量

上市公司應加強內部控制的建設與完善，盡量避免內部控制缺陷的（特別是特定缺陷）發(fā)生。本文的研究結論表明，內部控制缺陷會使企業(yè)的審計費用顯著上升，并且缺陷一旦發(fā)生，這種影響會具有持續(xù)性。因此，上市公司應立足長遠，不斷優(yōu)化內部控制環(huán)境，完善內部控制建設，嚴格遵守內部控制指引的要求，將內部控制缺陷發(fā)生的概率降到最低。最終使得上市公司通過提高內部控制質量，獲得審計定價的優(yōu)勢。

2.完善內部控制信息披露

內部控制作為公司治理的重要內容，其相關信息的披露可以有效的促進上市公司規(guī)范運作，提高公司的透明度。對此，企業(yè)應提高內部控制信息披露制度的法律地位，增強披露的強制性和權威性。其次，在內部控制的相關制度和規(guī)范中明確內部控制缺陷這一概念，并且細化內部控制缺陷的標準。

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