周波

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策是我國(guó)為了鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，提高自主創(chuàng)新能力，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整而制定的，列入<<企業(yè)所得稅法>>的重要稅收優(yōu)惠政策。2015年11月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部三部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》，對(duì)研究費(fèi)用加計(jì)扣除政策進(jìn)行了總體擴(kuò)圍，細(xì)節(jié)完善，簡(jiǎn)化核算管理等政策調(diào)整。總體來(lái)看，該政策進(jìn)一步放寬了政策優(yōu)惠口徑。最后，結(jié)合本人實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)正確理解運(yùn)角研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政，降低企業(yè)稅務(wù)成本，完善企業(yè)財(cái)稅務(wù)管理工作提出幾點(diǎn)切實(shí)可行的建議，以供參考。

研發(fā)費(fèi)用 加計(jì)扣除 稅收優(yōu)惠

緒論

《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于深化體制機(jī)制改革加快實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見》（2015）明確指出：“我國(guó)應(yīng)統(tǒng)籌研究企業(yè)所得稅加計(jì)扣除政策，完善企業(yè)研發(fā)費(fèi)用計(jì)核方法，調(diào)整目錄管理方式，擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策適用范圍。同時(shí)，完善高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法，重點(diǎn)鼓勵(lì)中小企業(yè)加大研發(fā)力度”。為此，2015年II月2日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通如》（財(cái)稅[2015）119號(hào)），具體細(xì)化、落實(shí)國(guó)務(wù)院有關(guān)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策調(diào)整的決定，同時(shí)廢止《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）和《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2013）70號(hào)），新政將自2016年1月1日起執(zhí)行。

新政在規(guī)范管理研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除上的政策基本取向是讓更多的企業(yè)、更多的研發(fā)活動(dòng)、更多的研發(fā)費(fèi)用支出能夠享受到國(guó)家的稅收優(yōu)惠扶持，鼓勵(lì)各類型企業(yè)重視研發(fā)，提升創(chuàng)新能力。同時(shí)在管理上，減少審批環(huán)節(jié)，加強(qiáng)后續(xù)管理，提高對(duì)企業(yè)合規(guī)性的要求，讓更多真正符合條件的企業(yè)能夠順利享受優(yōu)惠政策帶來(lái)的好處。

研究該政策有利于當(dāng)前財(cái)務(wù)人員對(duì)比分析新舊政策的變化，深入領(lǐng)會(huì)并充分運(yùn)用新政策為企業(yè)更好的進(jìn)行稅收管理而服務(wù)。該問(wèn)題的研究具有重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策及變化

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策是政府通過(guò)稅收杠桿作用對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供支持的重要措施。該政策能夠有效減少企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新過(guò)程中的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用相應(yīng)的收益損失進(jìn)行有效彌補(bǔ)。我國(guó)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策從上世紀(jì)90年代中期開始實(shí)施，并在實(shí)施過(guò)程中不斷調(diào)整完善。而每次調(diào)整的目標(biāo)都是為了解決政策實(shí)施過(guò)程中的出現(xiàn)問(wèn)題，力求更好地發(fā)揮對(duì)企業(yè)研發(fā)投入的稅收激勵(lì)作用，政策取向作用明確。

（l）擴(kuò)大了加計(jì)扣除范圍

新政采取“負(fù)面清單”的方式確定研發(fā)活動(dòng)范圍，即除了規(guī)定不宜適用加計(jì)扣除的活動(dòng)和行業(yè)外，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出均可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。其中，不宜適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的活動(dòng)是指：（l）企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)；（2）對(duì)某項(xiàng)科研成果直接應(yīng)用等活動(dòng)；（3）企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)；（4）對(duì)現(xiàn)存產(chǎn)品，服務(wù)，技術(shù)，或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡(jiǎn)單改變；（5）市場(chǎng)調(diào)查研究，效率調(diào)查或管理研究；（6）作業(yè)為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制，測(cè)試分析，維修維護(hù)；（7）社會(huì)科學(xué)，藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。

不宜適加計(jì)扣除的行業(yè)是指： 煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)；租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；娛樂(lè)業(yè)；財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)。另外，非居民企業(yè)、核定征收企業(yè)、財(cái)務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)不得享受加計(jì)扣除政策。

新政取消了原政策只針對(duì)《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域》涵蓋內(nèi)企業(yè)的限制，將稅收優(yōu)惠范圍普及至包括文化產(chǎn)業(yè)，創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)在內(nèi)的各技術(shù)層次和類型的企業(yè)和研發(fā)活動(dòng)，由“重點(diǎn)支持”擴(kuò)充為“普遍支持”。對(duì)加計(jì)扣除政策的行業(yè)管理思路，以及研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)涵，外延的界定，由正列舉轉(zhuǎn)為負(fù)面清單排除。且被排除的負(fù)面清單中所列示的七個(gè)行業(yè)，七類研發(fā)活動(dòng)也是不易發(fā)生研發(fā)費(fèi)用（如批發(fā)零售業(yè)）或其他原因不宜支持的（如煙草制造業(yè)）行業(yè)和活動(dòng)。顯著降低了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策惠及企業(yè)的限制門檻，擴(kuò)大了加計(jì)扣除范圍。

（2）擴(kuò)大了享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍具體到可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用口徑方面，新政在原有兩個(gè)文件的基礎(chǔ)之上，增加了五個(gè)方面：外聘人員勞務(wù)費(fèi)；試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)；專家咨詢費(fèi)；高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)；研發(fā)直接相關(guān)的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等。其中，“外聘人員勞務(wù)費(fèi)”歸人”人員人工費(fèi)用”，“試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)”歸人”直接投入費(fèi)用”，其他三項(xiàng)均歸人”其他相關(guān)費(fèi)用”。

增加了兜底條款——“財(cái)政部與稅務(wù)總局規(guī)定的其它費(fèi)用”，要求在可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的l0%內(nèi)加計(jì)扣除，并把其中一些原有的技術(shù)圖書資料費(fèi)，資料翻譯費(fèi)，嚴(yán)打成果論證評(píng)審驗(yàn)收鑒定費(fèi)用等歸為其中。為研發(fā)活動(dòng)的復(fù)雜性和實(shí)際管理預(yù)留了空間，更加符合實(shí)際。

此外，舊政策強(qiáng)調(diào)的專門用于研發(fā)活動(dòng)的，新政策則不再?gòu)?qiáng)調(diào)專門。

總體上看，新政的實(shí)施擴(kuò)大了享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍。

（3）簡(jiǎn)化了對(duì)加計(jì)扣除申報(bào)的管理

對(duì)計(jì)扣除申報(bào)管理的簡(jiǎn)化主要體現(xiàn)為：對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的核算要求由原來(lái)的專賬管理簡(jiǎn)化為輔助賬管理；之前企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，必須在年度申報(bào)時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供全部有效證明。新政將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除將由事先備案方式改為事后備案管理，降低了企業(yè)在享受加計(jì)扣除時(shí)程序上和時(shí)限上的障礙；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)申報(bào)的研發(fā)項(xiàng)目有異議的時(shí)候，由企業(yè)提供科技部門的鑒定書，改為由稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)請(qǐng)地市級(jí)（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見。企業(yè)承擔(dān)省部級(jí)（含）以上科研項(xiàng)目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項(xiàng)目，不再需要鑒定。減輕了企業(yè)的工作量和工作難度。

（4）允許追溯加計(jì)扣除

此前，企業(yè)不論當(dāng)期是否虧損，都應(yīng)于研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年申報(bào)加計(jì)扣除。而在2016年1月1日以后，企業(yè)符合規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件，未及時(shí)享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長(zhǎng)為3年。開創(chuàng)了逾期應(yīng)扣未扣研發(fā)費(fèi)用予以加計(jì)扣除的先例。

（5）規(guī)范了委托研發(fā)加計(jì)扣除的管理

財(cái)稅[2015]119號(hào)文首先明確將企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人的研發(fā)活動(dòng)排除在優(yōu)惠范圍之外。既起到了引導(dǎo)企業(yè)將技術(shù)合作轉(zhuǎn)向國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的作用，又堵住了因國(guó)際稅收差異和對(duì)國(guó)外企業(yè)稽查閑難而產(chǎn)生的避稅漏洞。其次，規(guī)定委托外部研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額按照獨(dú)立交易原則確定，并按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)人委托方研發(fā)費(fèi)用計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。由于原[2008]116號(hào)文對(duì)于受托方必須向委托方提供的費(fèi)用支出明細(xì)資料的真實(shí)性沒(méi)有相應(yīng)的核查措施，新政免除了這一資料.對(duì)此，新政減輕了企業(yè)工作量，雖然降低了加價(jià)扣除比例，但總體上降低了稅企雙方的政策執(zhí)行難度。面對(duì)加計(jì)扣除政策變化企業(yè)存在的

問(wèn)題

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的政策變化雖然總體是趨向放寬的，但從某種程度上來(lái)說(shuō)財(cái)稅[2015]119號(hào)文實(shí)際上提高了對(duì)企業(yè)有關(guān)研發(fā)的識(shí)別、內(nèi)控管理以及數(shù)據(jù)歸集諸方面的隱形要求。這就使得企業(yè)面對(duì)加計(jì)扣除政策變化產(chǎn)生了一些新的問(wèn)題。

（l）政策享受對(duì)象的重新判斷問(wèn)題

作為一個(gè)企業(yè)首先應(yīng)該搞清楚自己是否屬于可以享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除對(duì)象。如果明確屬于不可以享受的對(duì)象，就沒(méi)有必要再做復(fù)雜的無(wú)用的事情了。新政在加計(jì)扣除政策惠及對(duì)象方面有了較大調(diào)整，不再受兩個(gè)領(lǐng)域的限制，而是采用負(fù)面清單的方式，大大擴(kuò)大了受益企業(yè)范圍。這就需要財(cái)務(wù)人員依照新政重新對(duì)本企業(yè)情況進(jìn)行判斷，特別是新納入政策惠及范圍的企業(yè)，更是存在一個(gè)對(duì)加計(jì)扣除政策及實(shí)務(wù)操作的熟悉過(guò)程。

（2）企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平有待加強(qiáng)問(wèn)題

縱觀近年來(lái)的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的執(zhí)行隋況，該政策實(shí)施取得了有效成果，但距離企業(yè)的發(fā)展和國(guó)家的預(yù)期還有較大差距。這其中包括政策本身尚需完善的問(wèn)題，也包括企業(yè)自身對(duì)政策理解運(yùn)用不到位以及管理不善的問(wèn)題。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，中小企業(yè)是研發(fā)創(chuàng)新的新生力量，但由于政策敏感度和財(cái)務(wù)管理不如大企業(yè)等原因，能夠享受到加計(jì)扣除政策的企業(yè)少之又少。新政在研發(fā)活動(dòng)識(shí)別，資料準(zhǔn)備等方面更是對(duì)內(nèi)控潛在提出了更高要求。加強(qiáng)企業(yè)包括內(nèi)控建立和財(cái)務(wù)核算等方面的管理為企業(yè)順利享受加計(jì)扣除政策面臨的重要問(wèn)題。

（3）潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大問(wèn)題

新政對(duì)加計(jì)扣除由事前申報(bào)簡(jiǎn)化為事后備案管理，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。但同時(shí)，由于缺少備案前的審核環(huán)節(jié)，企業(yè)自行備案時(shí)難免因政策理解偏差而產(chǎn)生錯(cuò)漏，而稅務(wù)部門的審核實(shí)質(zhì)上是與事后抽查合為一體的，且年核查率不低于20%。再者，加計(jì)扣除新政具體到執(zhí)行細(xì)節(jié)上，尚有模糊之處，存在與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議的隱患。如：研發(fā)費(fèi)用的范圍表述上，舊政策強(qiáng)調(diào)專門用于研發(fā)費(fèi)用的，新政策不再?gòu)?qiáng)調(diào)專門，但也沒(méi)說(shuō)共用可以。又如，某些限制性研發(fā)活動(dòng)的也只是表述了大類。這就加大了企業(yè)加計(jì)扣除申報(bào)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

加計(jì)扣除政策變化下企業(yè)的應(yīng)對(duì)

策略

企業(yè)的財(cái)務(wù)工作必然隨著國(guó)家稅務(wù)政策的調(diào)整而變化，企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)在對(duì)除政策進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上有計(jì)劃有步驟的完成這一過(guò)渡，從財(cái)務(wù)的角度力求企業(yè)利益最大化。針對(duì)加計(jì)扣除政策新政策對(duì)企業(yè)申報(bào)要求的變化，企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算及內(nèi)部控制制度。

根據(jù)新政口徑放寬帶來(lái)的稅務(wù)成本變化調(diào)整企業(yè)預(yù)算。充分考慮新舊政策過(guò)渡過(guò)程中尚待完善的之處隱藏的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（l）正確判斷政策享受對(duì)象

新政規(guī)定研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策適用于會(huì)計(jì)核算健全，實(shí)行查賬征收并能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，同時(shí)對(duì)行業(yè)進(jìn)行了限制。

針對(duì)居民企業(yè)的概念，依照我國(guó)《企業(yè)所得稅法》中的規(guī)定，居民企業(yè)指依照中國(guó)法律，法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立，或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。其中，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。需要提示的是，符合條件的外國(guó)企業(yè)也可以申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。針對(duì)企業(yè)行業(yè)的判斷，新政規(guī)定七大行業(yè)為主營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)不適用于加計(jì)扣除政策。主營(yíng)業(yè)務(wù)指研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。還需強(qiáng)調(diào)，加計(jì)扣除政策享受對(duì)象必須為財(cái)務(wù)核算健全的查賬征收企業(yè)。

（2）加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理

[2015]119號(hào)文對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的隱形要求主要體現(xiàn)在內(nèi)部控制和研發(fā)費(fèi)輔助帳核算方面。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的申報(bào)涉及研發(fā)等多部門的配合，這就需要在內(nèi)部控制制度中設(shè)立相關(guān)流程來(lái)予以協(xié)調(diào)規(guī)范。企業(yè)應(yīng)在學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)新政的基礎(chǔ)上重新建立或修改已有的相關(guān)內(nèi)控流程，如企業(yè)內(nèi)部跨部門合作制度；對(duì)涉及申報(bào)的研發(fā)等相關(guān)部門的稅務(wù)培訓(xùn)制度；項(xiàng)目資料申報(bào)準(zhǔn)備人員的崗位責(zé)任制度等。

新政對(duì)研發(fā)費(fèi)用的核算由專賬管理簡(jiǎn)化為輔助賬管理，這就要求企業(yè)必須按新政要求建立適應(yīng)加計(jì)扣除申報(bào)要輔助賬。輔助帳的科目與憑證設(shè)置方面，有兩個(gè)思路，一是設(shè)置研發(fā)支出一級(jí)科目，二是在管理費(fèi)用下設(shè)置研發(fā)費(fèi)用?？颇颗c憑證設(shè)置方面，有兩個(gè)思路，一是設(shè)置研發(fā)支出一級(jí)科目，二是在管理費(fèi)用下設(shè)置研發(fā)費(fèi)用?！豆妗穼?duì)自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；合作研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；集中研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；“研發(fā)支出”輔助賬匯總表；研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表等式樣進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范，企業(yè)應(yīng)按照樣式進(jìn)行設(shè)置明細(xì)，避免不必要的麻煩。

結(jié)論

企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策既增加了企業(yè)盈余，更激發(fā)了自

主創(chuàng)新熱情，實(shí)施以來(lái)對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)起到了很大的推進(jìn)作用。財(cái)稅

[2015]119號(hào)文件的出臺(tái)擴(kuò)大了加計(jì)扣除政策適用范圍及研發(fā)費(fèi)用范圍，簡(jiǎn)化了審核等相關(guān)規(guī)定，整體趨于放寬，但同時(shí)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與管理提出了新的要求。優(yōu)惠政策的放寬并不代表征管過(guò)程的松懈，企業(yè)應(yīng)關(guān)注研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除新政變化及后續(xù)政策，針對(duì)政策變化給企業(yè)帶來(lái)的問(wèn)題，完善會(huì)計(jì)核算，提高管理水平，為企業(yè)及時(shí)有效地享受節(jié)稅優(yōu)惠提供保障。

[l]孫金玲，論企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的實(shí)施現(xiàn)狀、問(wèn)題分析和對(duì)策建議[J]財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013，24：16

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