馮倚琪 謝洋

一般認(rèn)為一項(xiàng)改革的推行離不開內(nèi)外因的共同作用。就權(quán)責(zé)發(fā)生制改革而言，其外因可以歸納為新公共管理運(yùn)動(dòng)的國際大背景的推動(dòng)及強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任的我國政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求；而經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展下收付實(shí)現(xiàn)制逐漸暴露的缺陷則是我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的內(nèi)因。本文在公共受托責(zé)任、新公共管理理論的背景下介紹了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的動(dòng)因及歷史必然性。

政府會(huì)計(jì) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 改革動(dòng)因

新公共管理理論的推動(dòng)

20世紀(jì)80年代初以來，為解決政府機(jī)構(gòu)臃腫、辦事效率低、運(yùn)行成本高等問題，西方國家以新公共管理理論為指導(dǎo)，發(fā)起了政府改革，引人企業(yè)管理理念和市場(chǎng)化運(yùn)作，強(qiáng)調(diào)提高政府的績效，社會(huì)反映強(qiáng)烈。新公共管理理論的主要做法就是在政府管理中引入競爭機(jī)制，以服務(wù)顧客為宗旨，提高政府績效。新公共管理理論強(qiáng)調(diào)，公共部門要主動(dòng)學(xué)習(xí)企業(yè)管理的經(jīng)驗(yàn)，采用企業(yè)成功的管理理念和方法打破政府公共供給的壟斷，把公共服務(wù)推向市場(chǎng)，對(duì)政府實(shí)行全面的績效考核制度，提升公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量；從投入為主轉(zhuǎn)向產(chǎn)出，高度重視結(jié)果，實(shí)行成本分析研判，加強(qiáng)績效評(píng)估。這種情況下，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)不再適用，具體表現(xiàn)在產(chǎn)出核算、績效評(píng)估以及成本分析等方面。

當(dāng)前我國政府職能由管理型轉(zhuǎn)向服務(wù)型，對(duì)政府績效考核的日益嚴(yán)密，在與西方國家新公共管理運(yùn)動(dòng)期間相似的經(jīng)濟(jì)大背景下，我國政府也在新公共管理理論的背景下進(jìn)行政府改革，這樣以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)亦將不再適用，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革勢(shì)在必行。

強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任的履行，提高政府財(cái)政透明度的必然要求

公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根源。政府利用公共資源來履行其受托責(zé)任，同時(shí)從事社會(huì)公共事務(wù)管理活動(dòng)，這一過程使得政府得以產(chǎn)生和存續(xù)。作為受托責(zé)任的主體，一方面資源提供者即委托人應(yīng)對(duì)公共資源的籌集、管理和使用有所約束，另一方面作為受托人政府應(yīng)就受托資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及目前強(qiáng)調(diào)得環(huán)境性、公平性對(duì)委托人負(fù)責(zé)。但由于信息不對(duì)稱的存在所產(chǎn)生的的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，政府機(jī)構(gòu)傾向于做出利己的事情。因此，為更好地維持委托代理關(guān)系，就需要一套可強(qiáng)調(diào)公共受托責(zé)任的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。以期通過公正的計(jì)量、記錄和報(bào)告政府的公共政策抉擇及資源籌集、管理和使用來確保資源提供者的利益。

我國現(xiàn)行的全民所有制的經(jīng)濟(jì)制度決定了我國政府的職能要充分體現(xiàn)公共受托責(zé)任觀。這就要求我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的改變：真實(shí)客觀地反映政府的財(cái)政狀況、體現(xiàn)政府受托責(zé)任的完成情況、為利益相關(guān)者提供信息參考等。而這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要一套包括政府會(huì)計(jì)信息的信息系統(tǒng)。但是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)僅能夠提供預(yù)算執(zhí)行過程和結(jié)果，不提供體現(xiàn)政府政策、管理業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的信息，這使得對(duì)國家行政機(jī)關(guān)的監(jiān)督極其不利，政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在該方面的功能亟需完善。

收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的固有缺陷長期以來我國政府主要是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)，在以現(xiàn)金流為主要資源的情況下，這種系統(tǒng)還能應(yīng)付的來。但隨著社會(huì)的發(fā)展，我們發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的缺陷越來越明顯，阻礙了社會(huì)的發(fā)展，改革勢(shì)在必行。具體而言，收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會(huì)計(jì)有如下缺陷。

（1）固定資產(chǎn)核算不清，國有資產(chǎn)管理混亂

傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下，由于主要記錄現(xiàn)金流，對(duì)于固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的核算只是作為參考資料進(jìn)行核算。這就導(dǎo)致當(dāng)期購買的固定資產(chǎn)只存在于當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告中，對(duì)固定資產(chǎn)以后期的使用情況不再進(jìn)行監(jiān)督。此外，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，政府也開展多種多樣的投資活動(dòng)，例如參股，貸款等都形成了政府的金融資產(chǎn)，但是傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下并不對(duì)這些金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。以上核算不清都會(huì)導(dǎo)致對(duì)政府資產(chǎn)評(píng)估的誤差，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的管理混亂。

（2）負(fù)債情況不明，加大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)收付實(shí)現(xiàn)制下在財(cái)務(wù)報(bào)表中只能反映政府使用現(xiàn)金進(jìn)行收付的部分。對(duì)于政府發(fā)債資金不予記錄由此產(chǎn)生隱性負(fù)債。這樣會(huì)直接影響包括政府會(huì)計(jì)報(bào)表誤差增大、財(cái)政支出被低估、使用者無法對(duì)政府資產(chǎn)做出正確的評(píng)估以至影響下一步的投資和計(jì)劃等。此外，隱形債務(wù)被忽視，也會(huì)直接影響領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)政府財(cái)政情況的判斷，不利于下一步的政策制定，使政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)加大。

（3）財(cái)務(wù)狀況失真，有損報(bào)表使用者利益

收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會(huì)計(jì)在對(duì)收入和支出等財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行記錄核算時(shí)會(huì)出現(xiàn)偏差。一方面，收付實(shí)現(xiàn)制下只是統(tǒng)計(jì)當(dāng)期收到的現(xiàn)金，而當(dāng)收到不在同一當(dāng)期的現(xiàn)金時(shí)，就使的統(tǒng)計(jì)出現(xiàn)偏差，導(dǎo)致對(duì)收入情況的記錄失實(shí)。另一方面對(duì)于尚未支付現(xiàn)金但是已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)金業(yè)務(wù)無法確認(rèn)，這就使得政府的成本核算發(fā)生偏差，反映不出政府的真正支出情況。例如，某政府在2015年度內(nèi)購買的在2016甚至2017年度仍會(huì)使用的長期資產(chǎn)，就會(huì)拉高2015年的成本。財(cái)務(wù)狀況失真情況的存在使政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性受損，這樣會(huì)影響報(bào)表使用者，使他們作出錯(cuò)誤的決策，進(jìn)而影響其經(jīng)濟(jì)利益。

（4）片面反應(yīng)政府工作成果，影響政務(wù)公開和政府績效考核

收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會(huì)計(jì)反映的是政府預(yù)算的使用情況，只對(duì)現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，無法全面地反映政府的工作和成果，尤其是無法完整的反映政府的債務(wù)情況，導(dǎo)致無法對(duì)政府的績效進(jìn)行客觀公正的考評(píng)，以績效考評(píng)為基礎(chǔ)的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制也無法很好地發(fā)揮作用，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)。這樣會(huì)導(dǎo)致政府內(nèi)部管理出現(xiàn)問題，一方面領(lǐng)導(dǎo)者不能得到真實(shí)有效的信息，導(dǎo)致政策的制定出現(xiàn)偏差，影響今后的工作，另一方面也會(huì)有損政府形象和信譽(yù)，不利于國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的建設(shè)。

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