許睿琦

隨著我國(guó)人口老齡化程度逐步加深，人口老齡化問題日益成為政府和社會(huì)公眾關(guān)注的熱點(diǎn)問題，我國(guó)人民對(duì)養(yǎng)老服務(wù)的需求快速增加，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)得以較快發(fā)展，但卻面臨著資金不足的問題。要想PPP模武能在養(yǎng)老事業(yè)中穩(wěn)定持續(xù)的發(fā)展，不僅需要政府的支持，還需要私人企業(yè)及社會(huì)公眾的大力支持。會(huì)計(jì)信息作為政府與社會(huì)公眾溝通的橋梁.跟上其腳步，向社會(huì)公共部門展示正確有效的信息是十分必要的。本文通過結(jié)合此前運(yùn)甬比較廣泛的BOT模武的核算以及PPP模武核算的研究，探討PPP模式下養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算。

PPP模式 養(yǎng)老機(jī)構(gòu)

會(huì)計(jì)核算 產(chǎn)業(yè)融資

現(xiàn)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)已由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，正處在轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)換增長(zhǎng)動(dòng)力的攻關(guān)期，必須堅(jiān)持質(zhì)量第一、效益優(yōu)先，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量變革、效率變革、動(dòng)力變革，提高全要素生產(chǎn)率。新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義對(duì)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系提出了更高的要求，PPP的發(fā)展更是開辟出更廣闊的空間。PPP如今在很多方面都有廣泛的應(yīng)用，更有許多積極作用：一是加快改善民生，二是發(fā)揮市場(chǎng)的決定性作用，做大民營(yíng)企業(yè)，轉(zhuǎn)換政府職能，三是化解地方債務(wù)，方便企業(yè)融資，四是解決民生領(lǐng)域的腐敗問題。在質(zhì)量變革方面，PPP通過建立激勵(lì)相容的長(zhǎng)期付費(fèi)機(jī)制，將公共服務(wù)質(zhì)量與績(jī)效考核緊密結(jié)合，改變了過去“建成后付錢，運(yùn)營(yíng)沒人管”的局面，能夠切實(shí)提高公共服務(wù)供給質(zhì)量；在效率變革方面，PPP通過引人“專業(yè)的人做專業(yè)的事”，發(fā)揮社會(huì)資本的技術(shù)、管理優(yōu)勢(shì)，由其統(tǒng)籌負(fù)責(zé)全生命周期管理，能夠切實(shí)提高公共服務(wù)供給效率；在動(dòng)力變革方面，PPP通過破除行政和壟斷壁壘，進(jìn)一步拓寬各類市場(chǎng)主體的發(fā)展空間，激發(fā)市場(chǎng)活力，能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)發(fā)展和創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)注人不竭動(dòng)力。

PPP不僅在企業(yè)融資方面起了非常大的積極作用，在我國(guó)現(xiàn)在格外重視的養(yǎng)老企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，基金籌集也發(fā)揮了極其重要的作用。PPP模式和養(yǎng)老機(jī)構(gòu)合作的這種融資方式，主要特點(diǎn)就是 “利益共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，政府部門與養(yǎng)老機(jī)構(gòu)全程合作”。長(zhǎng)期有效的將民間閑置資本吸引到養(yǎng)老機(jī)構(gòu)中，解決政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)，同時(shí)也可解決目前養(yǎng)老機(jī)構(gòu)資金短缺、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)低、硬件設(shè)施、管理水平、服務(wù)水平低等問題。

大家都知道，我國(guó)已進(jìn)人老齡化社會(huì)，養(yǎng)老服務(wù)需求日益增長(zhǎng)且呈多元化趨勢(shì)。在有效供給不足、政府投人有限、老年人消費(fèi)能力不強(qiáng)的情況下，通過PPP模式引人社會(huì)資本和金融資本參與養(yǎng)老服務(wù)供給，成為必然選擇。與此同時(shí)，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)自身特點(diǎn)與當(dāng)前PPP規(guī)范要求高度吻合，必將成為PPP領(lǐng)域的新寵。一是養(yǎng)老服務(wù)業(yè)能夠提供長(zhǎng)期穩(wěn)定現(xiàn)金流，符合當(dāng)前鼓勵(lì)開展經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目的政策導(dǎo)向。二是養(yǎng)老服務(wù)業(yè)是輕資產(chǎn)行業(yè)，更加看重運(yùn)營(yíng)能力，與PPP以運(yùn)營(yíng)為核心理念高度契合。三是養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的市場(chǎng)主體以民營(yíng)企業(yè)為主，在當(dāng)前鼓勵(lì)民企參與的形勢(shì)下，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)將成為民資唱主角的一方熱土。四是當(dāng)前國(guó)家鼓勵(lì)通過PPP模式盤活政府存量資產(chǎn)，社會(huì)資本可通過TOT、委托經(jīng)營(yíng)等方式，參與養(yǎng)老服務(wù)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)，為解決資產(chǎn)閑置、床位空置等難題提供新的方案。作為一種市場(chǎng)化的公共服務(wù)供給機(jī)制，PPP的初心就是動(dòng)員市場(chǎng)的機(jī)制、資金和智慧，為公眾提供更多更好的公共服務(wù)。進(jìn)人規(guī)范發(fā)展的新形勢(shì)后，PPP在優(yōu)化資源配置、改善服務(wù)供給方面的作用將越發(fā)凸顯，并將給國(guó)內(nèi)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展創(chuàng)造新的機(jī)遇。

在看到機(jī)遇的同時(shí)，我們也要知道當(dāng)前PPP模式在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)應(yīng)用還處于探索階段。去年財(cái)政部聯(lián)合民政部、人社部出臺(tái)了PPP支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的實(shí)施意見，明確了養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP模式應(yīng)用的重點(diǎn)領(lǐng)域、實(shí)施要求和保障措施。但從總體來看，養(yǎng)老PPP發(fā)展仍然面臨缺機(jī)制、缺資金、缺模式等問題。引人社會(huì)資本后，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)能否保持非營(yíng)利性定位，能否獲得相同政策支持、稅收優(yōu)惠和用地保障等，均需要從制度和機(jī)制上加以明確。醫(yī)養(yǎng)結(jié)合的連接通道尚未完全打通，養(yǎng)老服務(wù)特別是基本保障型服務(wù)的收益水平較低，缺乏對(duì)社會(huì)資本和金融機(jī)構(gòu)的吸引力。在PPP規(guī)范發(fā)展的背景下，要把握養(yǎng)老PPP新機(jī)遇，引領(lǐng)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)取得新發(fā)展，我個(gè)人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)做到“三個(gè)堅(jiān)持”：一是堅(jiān)持公益屬性。養(yǎng)老PPP要堅(jiān)持公共服務(wù)屬性，嚴(yán)格限定在政府負(fù)有提供義務(wù)的基本養(yǎng)老服務(wù)范圍內(nèi)，重點(diǎn)支持保障型基本養(yǎng)老和改善型中端養(yǎng)老服務(wù)發(fā)展，防止成為養(yǎng)老地產(chǎn)項(xiàng)目的溫床。二是堅(jiān)持合作共贏。政府、社會(huì)資本、金融機(jī)構(gòu)等各參與方，要堅(jiān)持利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，不要想著甩包袱、出表，追求短期效益才能確保項(xiàng)目的長(zhǎng)期穩(wěn)定運(yùn)行。三是堅(jiān)持長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)，要緊緊圍繞推動(dòng)養(yǎng)老服務(wù)提質(zhì)增效這一根本目標(biāo)，通過組建聯(lián)合體等方式參與PPP項(xiàng)目，提升專業(yè)服務(wù)水平，增強(qiáng)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

在PPP模式養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的發(fā)展中，會(huì)計(jì)核算起著不容忽視的作用。會(huì)計(jì)核算是以貨幣為主要計(jì)量單位來反映會(huì)計(jì)主體的資金運(yùn)動(dòng)。正確合理的做好會(huì)計(jì)核算工作，不僅能夠提高會(huì)計(jì)人員的工作效率，也能保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，是為管理者以及利益相關(guān)者提供有效的財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)。PPP模式有兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，一個(gè)是政府主體，一個(gè)是私人部門。PPP項(xiàng)目公司在進(jìn)行核算時(shí)，要明確項(xiàng)目公司的資產(chǎn)所有權(quán)問題。以BOT形式為例：政府和私人部門共同出資并成立項(xiàng)目公司，以特許協(xié)議的形式建造養(yǎng)老機(jī)構(gòu)及其相關(guān)服務(wù)設(shè)施，在協(xié)議期滿之后，政府將會(huì)收回相關(guān)工程。在一般情況下，投資主體之間應(yīng)該按照投資的份額來分配產(chǎn)權(quán)，而在此項(xiàng)目中，政府擁有該項(xiàng)目的所有權(quán)，而項(xiàng)目公司擁有的只是此項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)和收益的權(quán)利，并不擁有項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)的分割權(quán)。對(duì)于PPP模式下養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算，在PPP核算時(shí)，要注意分清兩個(gè)主體，一個(gè)是政府主體，一個(gè)PPP項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司在所建設(shè)的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)完成后，對(duì)于特許協(xié)議之外的，項(xiàng)目公司擁有所有權(quán)的資產(chǎn)，可以確認(rèn)為固定資產(chǎn)，但是對(duì)于特定協(xié)議中所協(xié)定的資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，而是金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)。根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的，價(jià)值達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的非貨幣性資產(chǎn)。ppp項(xiàng)目公司所擁有和控制的只是依托在養(yǎng)老機(jī)構(gòu)之一資產(chǎn)上的對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)利。所以，不能滿足固定資產(chǎn)的定義。因此，如果在特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議中政府保證無條件支付給經(jīng)營(yíng)方一定的現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)或者彌補(bǔ)差價(jià)，則將該項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，如果沒有，則可卻認(rèn)為無形資產(chǎn)。

養(yǎng)老機(jī)構(gòu)項(xiàng)目公司投資主體具有多樣性。ppp模式下養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的運(yùn)作模式是政府和私人部門共同合作成立運(yùn)營(yíng)ppp項(xiàng)目公司，一起為養(yǎng)老事業(yè)提供資本與和服務(wù)。政府對(duì)其擁有所有權(quán)，而私人部門擁有占有、使用和收益的權(quán)利。這種融資模式有效的解決的政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)，改善公共養(yǎng)老服務(wù)，但與此同時(shí)，也會(huì)加大會(huì)計(jì)核算的難度。養(yǎng)老機(jī)構(gòu)項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)模式更具自主性。根據(jù)特許協(xié)議，在允許經(jīng)營(yíng)的年限內(nèi)，私人部門可以根據(jù)養(yǎng)老市場(chǎng)的實(shí)際市場(chǎng)需求，在保證養(yǎng)老機(jī)構(gòu)主體結(jié)構(gòu)不變的情況下制定管理發(fā)展計(jì)劃，對(duì)于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)建，管理方式等做出相應(yīng)的決策，可以最大化的滿足消費(fèi)者的需求，使得養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)達(dá)到最大化。

ppp模式的形式多種多樣，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)我們應(yīng)注意：一是明確會(huì)計(jì)主體，分清資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)的區(qū)別。養(yǎng)老機(jī)構(gòu)在建成之后若是直接歸屬于項(xiàng)目公司，如果項(xiàng)目公司沒有養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的所有權(quán)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或者是無形資產(chǎn)。二是分清會(huì)計(jì)期間。項(xiàng)目公司在進(jìn)行ppp項(xiàng)目時(shí)，分為工程建造、工程完工、工程運(yùn)營(yíng)以及工程移交四個(gè)階段，分清會(huì)計(jì)期間，分別確認(rèn)收人和費(fèi)用，使會(huì)計(jì)信息更加清晰明了，便于利益相關(guān)者作出決策。三是項(xiàng)目公司的核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制更能客觀地反映在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間所產(chǎn)生的費(fèi)用與收付，在計(jì)算經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)上更為合理和科學(xué)，在很大程度上可確保會(huì)計(jì)信息的可靠性、安全性以及真實(shí)性。