周玲

企業(yè)能夠認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合就是我們所熟知的資產(chǎn)組，與其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組不同的是，資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是獨(dú)立于其他的，資產(chǎn)組的減值額是通過(guò)比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行確定的，還可以通過(guò)對(duì)資產(chǎn)組可收金額相比較而確定，然而并不是所有的資產(chǎn)組的減值額都以此方法確定，比如包括承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債資產(chǎn)組的減值額的確定有其獨(dú)特的方法，以及其總資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值額也有它獨(dú)立的確定方法。

針對(duì)現(xiàn)實(shí)中一些無(wú)形資產(chǎn)不容易單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)象，以及很多固定資產(chǎn)無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流的情況，我國(guó)在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中融入了資產(chǎn)組的概念，有利于解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作困難的狀況。在我國(guó)新頒布的準(zhǔn)則中，有了無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)該進(jìn)行減值測(cè)試的規(guī)定，且該測(cè)試應(yīng)該以資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)。本文，筆者對(duì)資產(chǎn)組減值的步驟進(jìn)行了分析，對(duì)資產(chǎn)組減值審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了解讀，分析了資產(chǎn)組減值審計(jì)需要注意的事項(xiàng)，分析了單項(xiàng)負(fù)債資產(chǎn)組的減值額的確定辦法。

一、資產(chǎn)組減值的步驟及資產(chǎn)組減值的審計(jì)目標(biāo)

在對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值最好不包括已經(jīng)確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

我們應(yīng)該將直接歸屬于資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值包括在內(nèi)，此外，還需要把那些通過(guò)合理的方式分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值列入測(cè)試范圍。有關(guān)資產(chǎn)組減值的步驟如下：

（1）當(dāng)出現(xiàn)和現(xiàn)金流的生產(chǎn)有關(guān)的總資產(chǎn)的時(shí)候，我們需要注意的是，此時(shí)我們首先要把總資產(chǎn)依據(jù)具體情況分配到各資產(chǎn)組。其次，當(dāng)各個(gè)資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流和其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)處于同一時(shí)期時(shí)，我們可以通過(guò)算數(shù)平均法來(lái)解決；利用加權(quán)法計(jì)算資產(chǎn)使用壽命不同且現(xiàn)金流處于不同時(shí)期的資產(chǎn)的分配率，即，∑單個(gè)資產(chǎn)組賬面價(jià)值×該資產(chǎn)的剩余使用壽命。

（2）對(duì)每個(gè)資產(chǎn)組將來(lái)的現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)，然后將資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金制定成現(xiàn)預(yù)測(cè)表。

（3）制定資產(chǎn)組處置凈收益明細(xì)表，以更清楚的預(yù)測(cè)和了解各資產(chǎn)組的處置凈收入情況，然后再看其扣除費(fèi)用后的凈額情況如何。

（4）將各個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額進(jìn)行比較，然后依據(jù)資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備并制定相應(yīng)的減值計(jì)提表。

（5）在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵減商譽(yù)之后，按照步驟一中的分配率在各資產(chǎn)組與總資產(chǎn)中進(jìn)行分配，并且要制定資產(chǎn)減值分配表。

（6）對(duì)各個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和總資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)算并編制資產(chǎn)組賬面價(jià)值計(jì)算表。

資產(chǎn)組減值的審計(jì)目標(biāo)為：一、明確資產(chǎn)組構(gòu)成的準(zhǔn)確性；二、資產(chǎn)減值方法時(shí)候合理，考查計(jì)提額充分與否；三、保證完整記錄減值準(zhǔn)備的增減變動(dòng)；四、反復(fù)核算以確定資產(chǎn)組的期末余額準(zhǔn)確無(wú)誤；五、審核資產(chǎn)組減值準(zhǔn)備，看著有無(wú)遺漏看其披露恰當(dāng)與否。

二、資產(chǎn)組減值審計(jì)需要注意的事項(xiàng)

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須有充分的資料證明資產(chǎn)組的真實(shí)科學(xué)性

資產(chǎn)組的構(gòu)成合理與否直接決定著資產(chǎn)組的賬面價(jià)值的大小，這也是后續(xù)審計(jì)工作的重要依據(jù)，也是其重要的起點(diǎn)，由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作承擔(dān)著較大的風(fēng)險(xiǎn)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要懂得充分利用自己的職業(yè)判斷，要有足夠的資料能夠證明歸入資產(chǎn)組的資產(chǎn)能夠成為未來(lái)獨(dú)立的現(xiàn)金流來(lái)源，避免少納入或者多納入。

（二）重點(diǎn)檢查總部資產(chǎn)的分配率

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行資產(chǎn)組減值審計(jì)的時(shí)候，應(yīng)該重點(diǎn)檢查總部資產(chǎn)的分配率，其分配率有兩種不同的算法，即加權(quán)平均法、算術(shù)平均法。會(huì)計(jì)師要檢查與資產(chǎn)組使用壽命有關(guān)的鑒定書、評(píng)估資料等資料，以確定使用哪種計(jì)算方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以依據(jù)公式自行計(jì)算以確保資產(chǎn)組減值審計(jì)的正確性。

（三）關(guān)注資產(chǎn)組減值損失的抵減順序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注資產(chǎn)組減值損失的抵減順序，確保其按照一定的順序正常抵減。首先關(guān)注抵減資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值，其次，要關(guān)注除此之外的其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，嚴(yán)格依照比例對(duì)其他各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行抵減。需要注意的是，前面所提到的資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減經(jīng)過(guò)分?jǐn)偤蟊仨毎阉鼈冏鳛閱雾?xiàng)資產(chǎn)的減值損失來(lái)處理，并且要把它們計(jì)入到當(dāng)期損益當(dāng)中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要逐一的對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值分配表進(jìn)行檢查以確認(rèn)并制定出適合的資產(chǎn)減值損失的正確分配，只有如此才能保證相關(guān)資產(chǎn)的期末余額的正確性。

三、資產(chǎn)組減值額確定方法

（一）單項(xiàng)負(fù)債的資產(chǎn)組減值額確定方法

購(gòu)買處置資產(chǎn)組的企業(yè)在購(gòu)買的同時(shí)也承擔(dān)著一項(xiàng)負(fù)債，并且這個(gè)負(fù)債金額已得到確認(rèn)并被計(jì)入相關(guān)的資產(chǎn)賬面價(jià)值中了。企業(yè)只能取得資產(chǎn)和負(fù)債范圍內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。需要注意的是，企業(yè)要對(duì)資產(chǎn)組的可收回金額和賬面價(jià)值進(jìn)行比較，此外，當(dāng)資產(chǎn)組的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確認(rèn)后，以及資產(chǎn)組的賬面價(jià)值得到確認(rèn)后，應(yīng)該第一時(shí)間將已經(jīng)確認(rèn)的負(fù)債金額扣除。

（二）總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值額確定方法

電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部辦公樓等資產(chǎn)都屬于企業(yè)的總部資產(chǎn)，它具有賬面價(jià)值不可以絕對(duì)歸屬某一資產(chǎn)組的特點(diǎn)，同時(shí)還具有難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入的特點(diǎn)。相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將分?jǐn)偟牟糠值目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)新頒布的相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定了無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)該進(jìn)行減值測(cè)試的規(guī)定，且該測(cè)試應(yīng)該以資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)。對(duì)于單項(xiàng)負(fù)債的資產(chǎn)組減值額確定，企業(yè)只能取得資產(chǎn)和負(fù)債范圍內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)后的凈額?？偛抠Y產(chǎn)的資產(chǎn)組減值額確定，應(yīng)當(dāng)將分?jǐn)偟牟糠值目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須有充分的資料證明資產(chǎn)組的真實(shí)科學(xué)性，要重點(diǎn)檢查總部資產(chǎn)的分配率。（作者單位為山西高河能源有限公司）