馮偉　甘陳芳　晏俊　劉巧燕

自2014年以來，財(cái)政部發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等多個(gè)文件，積極推動(dòng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)程。本文首先運(yùn)用文獻(xiàn)研究及案例研究等方法，對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)實(shí)施路徑進(jìn)行研究，研究發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)的實(shí)施路徑存在單位主體責(zé)任不強(qiáng)、整體內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)程緩慢等問題，本文根據(jù)不同類型研究對象的實(shí)際情況，從單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制兩個(gè)方面入手，探索性地提出一條建立組織結(jié)構(gòu)合理、集權(quán)分權(quán)適當(dāng)、管控模式科學(xué)、業(yè)務(wù)流程順暢、內(nèi)控監(jiān)督有力的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的實(shí)施路徑。

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)的內(nèi)涵

自“內(nèi)部控制”這一概念產(chǎn)生以來，人們對其概念的理解一直處于不斷更新和發(fā)展?fàn)顟B(tài)中，時(shí)至今日都還沒有明確的統(tǒng)一。我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2012年頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱“《內(nèi)控規(guī)范》”）中將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定義為“單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控?！逼涓訌?qiáng)調(diào)通過實(shí)施措施等對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控的動(dòng)態(tài)過程。內(nèi)部控制本就是一個(gè)循環(huán)往復(fù)、不斷完善的過程，行政事業(yè)單位應(yīng)通過內(nèi)部監(jiān)督檢查發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制實(shí)施過程中的問題，對相關(guān)的制度、措施和程序進(jìn)行持續(xù)調(diào)整、優(yōu)化，使各項(xiàng)制度、措施和程序能夠適應(yīng)新的環(huán)境，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)管控中持續(xù)發(fā)揮積極的作用。

內(nèi)部控制的要素是建設(shè)實(shí)施內(nèi)部控制的具體內(nèi)容。COSO報(bào)告中將企業(yè)的內(nèi)部控制要素界定為：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通及監(jiān)督五要素?！秲?nèi)控規(guī)范》中創(chuàng)新性的突破COSO報(bào)告的框架體系，針對我國行政事業(yè)單位的組織特點(diǎn)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，更具有針對性、適應(yīng)性提出了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的要素，包括單位層面的內(nèi)控要素和業(yè)務(wù)層面內(nèi)控要素兩大部分。單位層面內(nèi)控要素包含組織架構(gòu)（部門機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位設(shè)置）和工作機(jī)制（三權(quán)分離機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制、議事決策機(jī)制、溝通協(xié)調(diào)機(jī)制），業(yè)務(wù)層面內(nèi)控要素包含預(yù)算、收支、資產(chǎn)、政府采購、建設(shè)項(xiàng)目以及合同六個(gè)業(yè)務(wù)。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)路徑常見的問題及成因

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)對而言是一個(gè)新事物，對于其建設(shè)實(shí)施的指導(dǎo)意見較少。在現(xiàn)實(shí)中，各行政事業(yè)單位在建設(shè)內(nèi)部控制過程中存在諸多問題。

（一）單位主體責(zé)任不強(qiáng)

《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱“《指導(dǎo)意見》”）中明確表示鼓勵(lì)社會(huì)第三方參與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)中，部分單位盲目依賴第三方機(jī)構(gòu)，單位自身參與度不足。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的主體責(zé)任還在單位自身，第三方機(jī)構(gòu)只能起到輔助作用。

現(xiàn)階段行政事業(yè)單位工作任務(wù)重、編制人員少，人少事多的矛盾日益突出。客觀上一定程度導(dǎo)致單位聘請第三方機(jī)構(gòu)建設(shè)內(nèi)部控制時(shí)單位主體責(zé)任未履行到位。從2016年基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)和2016年、2017年內(nèi)部控制報(bào)告編報(bào)結(jié)果來看，部分單位領(lǐng)導(dǎo)依舊不太重視內(nèi)部控制這項(xiàng)工作，而具體工作人員想要積極推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)就顯得力不從心。

（二）單位整體內(nèi)控建設(shè)進(jìn)程緩慢

《指導(dǎo)意見》對全國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)程做出明確的規(guī)劃：各級(jí)行政事業(yè)單位必須于2016年底前完成內(nèi)部控制的建立和實(shí)施工作，到2020年，基本建成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的，權(quán)責(zé)一致、制衡有效、運(yùn)行順暢、執(zhí)行有力、管理科學(xué)的內(nèi)部控制體系。但是實(shí)際上全國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的進(jìn)程都存在滯后現(xiàn)象，尤其是基層行政事業(yè)單位。

在內(nèi)部控制建設(shè)方面，由于缺乏科學(xué)規(guī)范的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，各單位都是摸索著前進(jìn)，屬于開拓式建設(shè)，這是需要時(shí)間的。很少有單位在2014年《內(nèi)部控制》開始實(shí)施時(shí)就注意到內(nèi)部控制的重要性。大多數(shù)單位是在基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)和內(nèi)控報(bào)告制度發(fā)布后才逐步重視內(nèi)部控制建設(shè)工作。對于市級(jí)及以上單位來說，在內(nèi)部控制建設(shè)上人員、經(jīng)費(fèi)等各項(xiàng)資源均較為充足；對于基層單位而言，在人員素質(zhì)較低、數(shù)量較少，經(jīng)費(fèi)等資源不充足的情況下，要想按照《指導(dǎo)意見》進(jìn)程完成內(nèi)部控制建設(shè)任務(wù)確實(shí)過于困難。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)的實(shí)施路徑

本文通過對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)的常見問題的研究，結(jié)合相關(guān)最新理論研究成果及趨勢，通過問卷調(diào)查收集相關(guān)資料和數(shù)據(jù)，結(jié)合參與省市財(cái)政部門先關(guān)內(nèi)部控制工作以及具體若干家行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)過程，從單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制兩個(gè)方面入手，初步探索了一條行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的實(shí)施路徑。本文將整體建設(shè)路徑分為三個(gè)階段：啟動(dòng)階段、建設(shè)階段以及實(shí)施階段。

（一）啟動(dòng)階段

1.搭建組織架構(gòu)

組織架構(gòu)是表明組織各部分排列順序、空間位置、聚散狀態(tài)、聯(lián)系方式以及各要素之間相互關(guān)系的一種模式，是整個(gè)管理系統(tǒng)的“框架”。組織架構(gòu)是單位層面內(nèi)部控制設(shè)計(jì)重中之重，是內(nèi)部控制體系建設(shè)與實(shí)施的重要組織保障，也是內(nèi)部控制的頂層設(shè)計(jì)。有效的組織架構(gòu)有利于內(nèi)部控制建設(shè)最終順利完成。在內(nèi)部控制要素中，組織架構(gòu)是內(nèi)部控制運(yùn)行的起點(diǎn)和依據(jù)。

組織架構(gòu)的主要內(nèi)容包括決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)以及監(jiān)督機(jī)構(gòu)。決策機(jī)構(gòu)是單位的權(quán)力中心，設(shè)計(jì)是否合理直接決定內(nèi)部控制的運(yùn)行效果；執(zhí)行機(jī)構(gòu)是決策的具體承辦部門，設(shè)計(jì)是否合理直接影響內(nèi)部控制的執(zhí)行情況；監(jiān)督機(jī)構(gòu)是約束決策機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)的關(guān)鍵，是單位內(nèi)部控制得以有效實(shí)施的重要保障。在單位內(nèi)部控制架構(gòu)中，三種機(jī)構(gòu)缺一不可，三者之間的權(quán)責(zé)分配要合理，并且保證監(jiān)督機(jī)構(gòu)的相對獨(dú)立性。

單位在構(gòu)建內(nèi)部控制組織架構(gòu)時(shí)應(yīng)根據(jù)三權(quán)（決策、執(zhí)行和監(jiān)督）分離的原則，成立單位內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組，作為單位內(nèi)部控制的決策機(jī)構(gòu)，由單位主要負(fù)責(zé)人擔(dān)任小組組長，成員有單位班子成員等。內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組下設(shè)辦公室，作為單位內(nèi)部控制的管理機(jī)構(gòu)，由單位牽頭部門負(fù)責(zé)人擔(dān)任辦公室主任，單位各部門負(fù)責(zé)人為成員。由單位審計(jì)部門作為內(nèi)部控制的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)監(jiān)督單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。

2.建立協(xié)同機(jī)制

協(xié)同機(jī)制是行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制制衡原則的指導(dǎo)下，實(shí)現(xiàn)不相容崗位分離和三權(quán)分離，同時(shí)保持單位內(nèi)設(shè)部門和二級(jí)單位、各業(yè)務(wù)流程和流程各環(huán)節(jié)之間的銜接和聯(lián)系，加強(qiáng)協(xié)作，保證內(nèi)部控制在分權(quán)的基礎(chǔ)上充分高效地運(yùn)行。協(xié)同機(jī)制是行政事業(yè)單位組織層級(jí)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的重點(diǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

單位建立協(xié)同機(jī)制的目的：通過定期部門聯(lián)席會(huì)議、定期匯報(bào)工作進(jìn)度等形式，充分保障各部門在梳理業(yè)務(wù)流程、評(píng)估部門風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)部控制建設(shè)工作中信息的充分溝通；及時(shí)有效的反饋內(nèi)部控制建設(shè)過程中的問題，避免內(nèi)控建設(shè)走彎路。

3.內(nèi)控建設(shè)培訓(xùn)

《內(nèi)控規(guī)范》從2014年才開始實(shí)施，對于絕大部分人來說，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制都是一個(gè)陌生的領(lǐng)域。單位在建立內(nèi)部控制啟動(dòng)階段應(yīng)該通過舉行專題培訓(xùn)，提升廣大領(lǐng)導(dǎo)干部對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)及了解。為提高培訓(xùn)效果，可針對不同層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)干部開展不同層面的內(nèi)部控制培訓(xùn)。

專題培訓(xùn)的主要目的在于積極宣傳內(nèi)部控制建設(shè)的背景、意義以及本單位內(nèi)部控制建設(shè)工作的主要階段、單位內(nèi)部控制組織架構(gòu)、歸口管理部門及其職責(zé)，增強(qiáng)單位各級(jí)人員對開展內(nèi)部控制建設(shè)的認(rèn)同感。

4.收集外部政策

單位建設(shè)內(nèi)部控制的啟動(dòng)階段還有最后一個(gè)環(huán)節(jié)就是收集外部政策。單位建立的內(nèi)控制度必須符合國家、省、市相關(guān)法律、法規(guī)、政策、制度的“合規(guī)性”要求，故除《內(nèi)控規(guī)范》等內(nèi)部控制直接相關(guān)文件之外，在六大業(yè)務(wù)領(lǐng)域（預(yù)算、收支、采購、資產(chǎn)、建設(shè)項(xiàng)目、合同）需要收集單位上級(jí)政策。通過對上級(jí)政策文件的解讀、梳理，形成一套外部政策要求的合規(guī)性流程標(biāo)準(zhǔn)。

（二）建設(shè)階段

1.梳理業(yè)務(wù)流程

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制注重流程控制，流程梳理是一項(xiàng)保障內(nèi)部控制制度建設(shè)的基礎(chǔ)性工作，也是一項(xiàng)需要各層次人員參與，各部門共同協(xié)作的周期性、長期性工作。因此，對單位流程進(jìn)行梳理，必須由內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室牽頭，單位各業(yè)務(wù)部門均參與。在業(yè)務(wù)流程梳理過程中，必須明確業(yè)務(wù)流程范圍。一個(gè)單位的流程往往涉及多種多類，流程數(shù)量眾多，在進(jìn)行業(yè)務(wù)流程梳理時(shí)，應(yīng)該分層分級(jí)逐一梳理，以免流程眾多有所遺漏或者層級(jí)不清邏輯關(guān)系混亂。

通過上述的流程梳理后，應(yīng)該結(jié)合單位現(xiàn)存的業(yè)務(wù)流程實(shí)際情況和《內(nèi)控規(guī)范》要求，仔細(xì)對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析，確定業(yè)務(wù)流程走向。對單位目前流程遺漏忽視的地方進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定，對流程不完善的地方進(jìn)行加強(qiáng)完善，對流程冗雜沖突的地方進(jìn)行修改調(diào)整。

2.開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

實(shí)行內(nèi)部控制就是為了防控風(fēng)險(xiǎn)，《內(nèi)控規(guī)范》要求單位應(yīng)當(dāng)建立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)定期評(píng)估機(jī)制，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面、系統(tǒng)和客觀評(píng)估。單位在開展具體工作之前，必須搭建好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的組織架構(gòu)，從組織層面保障單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的順利開展。單位應(yīng)成立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)小組，小組下設(shè)辦公室，具體負(fù)責(zé)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作。

單位在開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，特別是內(nèi)部權(quán)力集中的重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵崗位，加強(qiáng)對重大風(fēng)險(xiǎn)的防控。具體開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的流程為：首先初步確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，通過梳理業(yè)務(wù)流程明確重點(diǎn)領(lǐng)域及關(guān)鍵業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；其次從風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)發(fā)生的頻率和風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生產(chǎn)生的影響程度兩個(gè)維度進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析，對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行排序；再次根據(jù)單位內(nèi)部環(huán)境，針對不同程度的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)制定相應(yīng)的控制措施；最后撰寫風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告并提交單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)小組審定。

3.繪制流程圖

在前期業(yè)務(wù)流程梳理的基礎(chǔ)上，單位需將梳理的結(jié)果轉(zhuǎn)變?yōu)榭梢暬某晒獦I(yè)務(wù)流程圖。這樣便于具體工作人員在實(shí)際業(yè)務(wù)工作中操作。關(guān)于流程圖繪制規(guī)范方面，建議使用專業(yè)的繪圖軟件。流程圖繪制的基本要求如下：流程結(jié)構(gòu)需完整，形成閉環(huán)；流程圖符號(hào)使用需正確無誤；流程圖中的步驟描述需言簡意賅；跨職能流程圖中每一步驟必須要有對應(yīng)的職能部門；撰寫流程說明。

4.建設(shè)內(nèi)控制度

長期以來，各行政事業(yè)單位自身均建立了符合單位實(shí)際的內(nèi)部管理制度，可能還存在很多不成文的管理習(xí)慣。在建設(shè)單位內(nèi)部控制制度的過程中，需將前期業(yè)務(wù)流程梳理結(jié)果與外部政策資料整理形成的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，制定本單位的內(nèi)部控制制度，完善本單位業(yè)務(wù)工作流程。

單位內(nèi)部控制制度體系建設(shè)具體包括以下內(nèi)容：

（1）單位層面內(nèi)控體系建設(shè)：包括單位層面內(nèi)控組織架構(gòu)優(yōu)化；部門、崗位職責(zé)優(yōu)化；權(quán)力運(yùn)行機(jī)制建立；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制建立；內(nèi)控監(jiān)督與評(píng)價(jià)機(jī)制建立。

（2）業(yè)務(wù)層面內(nèi)控體系建設(shè)：（預(yù)算、收支、采購、資產(chǎn)、建設(shè)項(xiàng)目、合同六大業(yè)務(wù)領(lǐng)域的內(nèi)控制度；以部門履職為主線梳理內(nèi)控制度，并征求各部門意見修改制度及流程，更新制度；組織進(jìn)行現(xiàn)場測試，召集相關(guān)部門工作人員模擬業(yè)務(wù)場景，測試流程的合理性及通暢性。

（三）實(shí)施階段

1.實(shí)施內(nèi)控制度

在實(shí)施單位內(nèi)部控制體系之前，必須對單位各層級(jí)人員進(jìn)行內(nèi)部控制體系成果的發(fā)布培訓(xùn)。通過內(nèi)部控制體系的培訓(xùn)，讓單位各層級(jí)人員對內(nèi)部控制體系成果有較為深刻的理解，才能保證內(nèi)部控制體系成果實(shí)施的有效性。

2.內(nèi)控監(jiān)督評(píng)價(jià)

內(nèi)部控制的監(jiān)督評(píng)價(jià)是指由單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)對單位內(nèi)部控制的建立健全和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督檢查和自我評(píng)價(jià)。

通過對內(nèi)部控制的建立與實(shí)施的有效性開展監(jiān)督檢查和評(píng)價(jià)，查找和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的風(fēng)險(xiǎn)及問題，提出改進(jìn)建議并督促落實(shí)整改，一方面可以防范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)管控風(fēng)險(xiǎn)；另一方面有利于持續(xù)地完善單位內(nèi)部控制體系，使內(nèi)部控制在單位內(nèi)部管理中發(fā)揮更大的作用。

3.內(nèi)控持續(xù)完善

內(nèi)部控制作為一項(xiàng)專業(yè)的管理活動(dòng)，它是進(jìn)行時(shí)，單位需在內(nèi)部控制實(shí)施過程中不斷的持續(xù)優(yōu)化，使之適應(yīng)新的環(huán)境。

在內(nèi)部控制制度頒布實(shí)施過程中，單位還應(yīng)將內(nèi)部控制列入到日常工作計(jì)劃當(dāng)中，定期組織內(nèi)部控制專題培訓(xùn)、定期召開內(nèi)部控制工作會(huì)議等，不斷強(qiáng)化和提升單位各級(jí)人員的內(nèi)部控制執(zhí)行的意識(shí)和理論知識(shí)水平。同時(shí)，隨著時(shí)間的推移，單位組織機(jī)構(gòu)、職能職責(zé)等內(nèi)部環(huán)境的變化，單位都應(yīng)對內(nèi)部控制制度體系進(jìn)行調(diào)整優(yōu)化。（作者單位為1.成都蘊(yùn)成企業(yè)管理咨詢有限公司，2.西南醫(yī)科大學(xué)附屬醫(yī)院，3.成都蘊(yùn)成企業(yè)管理咨詢有限公司，4.成都大學(xué)）

作者簡介：馮偉（1995-），男，成都蘊(yùn)成企業(yè)管理咨詢有限公司，研究方向：內(nèi)部控制；

甘陳芳（1986-），女，西南醫(yī)科大學(xué)附屬醫(yī)院財(cái)務(wù)副科長，中級(jí)會(huì)計(jì)師；研究方向：內(nèi)部控制，財(cái)務(wù)分析，會(huì)計(jì)核算；

晏?。?994-），男，成都蘊(yùn)成企業(yè)管理咨詢有限公司，研究方向：內(nèi)部控制；

通訊作者：劉巧燕（1965-），女，成都大學(xué)副教授，研究方向：財(cái)務(wù)管理，內(nèi)部控制。

基金項(xiàng)目：本文是四川省社會(huì)科學(xué)研究“十三五”規(guī)劃課題學(xué)科共建項(xiàng)目《行政事業(yè)單位內(nèi)控體系建設(shè)影響因素及實(shí)施路勁研究》（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)SC16XK077）、四川省軟科技項(xiàng)目《基層行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施情況研究—以成都市為例》（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)2017ZR0085）的成果之一。