許晶晶

摘要：隨著財(cái)政部財(cái)會(huì)【2017】25號(hào)文件頒布，公立醫(yī)院將在2019年1月1日開始施行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目與報(bào)表》，原有的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》不再執(zhí)行，政府會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)入全面實(shí)施階段，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理面臨巨大挑戰(zhàn)。文章在分析政府會(huì)計(jì)制度改革的背景基礎(chǔ)上，深入探討了當(dāng)前政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響；并提出了公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革的對(duì)策措施，以期更好地做好公立醫(yī)院新舊制度的銜接工作。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度；公立醫(yī)院；財(cái)務(wù)管理

一、引言

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，政府出臺(tái)了一系列規(guī)范性文件。如，2015年10月23日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2016年7月6日根據(jù)《基本準(zhǔn)則》陸續(xù)制定發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四項(xiàng)具體準(zhǔn)則，2017年10月24日財(cái)政部制定了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，自2019年1月1日起施行，并鼓勵(lì)行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。

此次的政府會(huì)計(jì)制度改革將公立醫(yī)院也納入其中，新制度執(zhí)行后原有的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將不再執(zhí)行。改革進(jìn)入具體實(shí)施階段，為了實(shí)現(xiàn)新舊制度的順利銜接，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員必須提前掌握新制度與舊制度之間的區(qū)別，并做好準(zhǔn)備工作。

本文通過分析政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響，指出公立醫(yī)院執(zhí)行新制度后的具體措施，以期更好地做好公立醫(yī)院新舊制度的銜接工作。

二、政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響

（一）單位會(huì)計(jì)核算形式的變化

本次政府會(huì)計(jì)制度改革最大的創(chuàng)新點(diǎn)在于“平行記賬”的核算形式，即單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

公立醫(yī)院作為具有公益性質(zhì)的事業(yè)單位，納入預(yù)算管理，具有資金規(guī)模大，業(yè)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜等特點(diǎn)，相較與其他政府部門，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算更適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制。在賬務(wù)處理上，以固定資產(chǎn)折舊為例，原來的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中采用“待沖基金”科目核算公立醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計(jì)提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫存物資時(shí)予以沖減的基金?！按龥_基金”的做法使公立醫(yī)院會(huì)計(jì)不是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，存在弊端，主要就是使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入購置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等所創(chuàng)造的收入全都?xì)w入醫(yī)療收入，但是這部分資產(chǎn)的累計(jì)折舊不計(jì)入當(dāng)期醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，而是沖減“待沖基金”，收入與支出不完全配比，無法反映真實(shí)的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本情況。而且不同規(guī)模、等級(jí)的公立醫(yī)院，享受的政府財(cái)政補(bǔ)助政策不同，公立醫(yī)院之間的成本也就不具有可比性?！墩畷?huì)計(jì)制度》相較于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將財(cái)政補(bǔ)助從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中剝離，由預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制來核算，固定資產(chǎn)所提折舊按用途計(jì)入全額當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本，更能客觀反映醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（二）會(huì)計(jì)要素及科目的變化

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“醫(yī)院會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用”五要素?！墩畷?huì)計(jì)制度——基本準(zhǔn)則》則是“3+5要素”即為政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。與現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比，此次《政府會(huì)計(jì)制度》中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類科目設(shè)置，資產(chǎn)類取消了帶有醫(yī)院特質(zhì)的“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”、“應(yīng)收醫(yī)療款”統(tǒng)稱為“應(yīng)收賬款”，增加了 “應(yīng)收利息”、“研發(fā)支出”等。負(fù)債類科目設(shè)置取消“應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)”、“應(yīng)付福利費(fèi)”，增加了“應(yīng)交增值稅”、“應(yīng)付利息”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”等。凈資產(chǎn)類科目設(shè)置中取消了“事業(yè)基金”、“待沖基金”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”放入預(yù)算會(huì)計(jì)體系中核算，增加了“累計(jì)盈余”、“權(quán)益法調(diào)整”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”、“以前年度盈余調(diào)整”。收入類科目設(shè)置中取消“醫(yī)療收入”、“科教項(xiàng)目收入”，新增“事業(yè)收入”、“上級(jí)補(bǔ)助收入”、“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”等科目，并提升了“其他收入”中“捐贈(zèng)收入”、“資金收入”、“利息收入”等科目級(jí)次。費(fèi)用類科目設(shè)置取消“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”和“科教項(xiàng)目支出”增設(shè)了“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”和“經(jīng)營費(fèi)用”。

《政府會(huì)計(jì)制度》的改革主要體現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)類科目設(shè)置。在政府預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)下，公立醫(yī)院要實(shí)行全面預(yù)算，主要變化有：1.將“醫(yī)療收入”、“科教項(xiàng)目收入”并入“事業(yè)預(yù)算收入”。2.將“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”并入“事業(yè)支出”。3.將“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”并入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/非財(cái)政撥款結(jié)余”。4.新增“其他結(jié)余/經(jīng)營結(jié)余”及“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告的變化

現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。其中會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表4張主表，以及作為收入費(fèi)用總表附表的醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表。

《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告”。政府決算報(bào)告包括決算報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在決算報(bào)告中反映的相關(guān)信息和資料。政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。財(cái)務(wù)報(bào)表包括會(huì)計(jì)報(bào)表和附注，其中會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表。政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。與現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相比增加了決算報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革的對(duì)策措施

（一）做好公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員政府會(huì)計(jì)制度的培訓(xùn)工作

《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施需要公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員改變?cè)械挠涃~習(xí)慣，轉(zhuǎn)變舊的財(cái)務(wù)觀念，明確新舊制度之間的區(qū)別與聯(lián)系。政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)以“雙系統(tǒng)”、“雙要素”、“雙基礎(chǔ)”為行動(dòng)綱領(lǐng)，分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)，加大了財(cái)務(wù)人員的工作難度。

政府會(huì)計(jì)制度要求公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員具備更高的專業(yè)能力，在實(shí)踐中按照“平行記賬”的要求，將同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照兩個(gè)系統(tǒng)編制不同的會(huì)計(jì)分錄，滿足公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理的需要編制兩套報(bào)告系統(tǒng)。為了保障新舊制度的順利銜接，為了讓兩個(gè)系統(tǒng)更加高效、準(zhǔn)確地反映公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算信息，就必須加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的新制度學(xué)習(xí)，提高財(cái)務(wù)人員對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的理解，提升公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的自身專業(yè)素養(yǎng)。

（二）開發(fā)升級(jí)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，做好新舊制度銜接工作

新的《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，公立醫(yī)院需要結(jié)合新制度和公立醫(yī)院實(shí)際情況對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行開發(fā)升級(jí)。公立醫(yī)院新的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)必須符合政府會(huì)計(jì)制度“雙系統(tǒng)”、“雙要素”、“雙基礎(chǔ)”的設(shè)計(jì)，既能滿足公立公立醫(yī)院作為事業(yè)單位進(jìn)行部門預(yù)決算管理的要求，又能滿足公立醫(yī)院自身精細(xì)化管理的財(cái)務(wù)管理的需要。主要做好以下幾方面的系統(tǒng)開發(fā)升級(jí)工作：1.根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》設(shè)置適合公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)科目。2.增加預(yù)算會(huì)計(jì)體系，根據(jù)需要設(shè)置功能經(jīng)濟(jì)分類、支出經(jīng)濟(jì)分類等。3.設(shè)定好“平行記賬”模式，將兩套會(huì)計(jì)系統(tǒng)并行存在。4.增設(shè)兩套報(bào)告系統(tǒng)，滿足不同管理的需要。

（三）規(guī)范公立醫(yī)院基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作，推進(jìn)財(cái)務(wù)預(yù)算管理體系建設(shè)

公立醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)明細(xì)科目設(shè)置上的區(qū)別，梳理出新舊制度之間科目轉(zhuǎn)換對(duì)照表，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)核算的要求，轉(zhuǎn)換各會(huì)計(jì)科目的上期期末余額，設(shè)置新制度的期初余額，并做好轉(zhuǎn)換底稿記錄。并且仔細(xì)核對(duì)末級(jí)會(huì)計(jì)科目的期末余額（若有輔助核算，需按部門、項(xiàng)目等分別進(jìn)行核對(duì)），并按新制度下的輔助核算設(shè)置情況進(jìn)行會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換，確保過渡后的新會(huì)計(jì)科目余額準(zhǔn)確無誤。

公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)預(yù)算管理工作薄弱，公立醫(yī)院預(yù)算管理更多的是為了財(cái)政撥款的需要，是為了預(yù)算而預(yù)算。而且公立醫(yī)院原來的基本支出預(yù)算是不包括專用設(shè)備采購等固定資產(chǎn)購置預(yù)算，與行政單位的預(yù)算編制規(guī)則不同，導(dǎo)致財(cái)政預(yù)算口徑不一致?！墩畷?huì)計(jì)制度》的實(shí)施使得不同的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息可比，同時(shí)強(qiáng)化了預(yù)算會(huì)計(jì)工作。此次的新舊制度銜接，推動(dòng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)預(yù)算管理體系的建設(shè)，公立醫(yī)院必須提高預(yù)算編制質(zhì)量，強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行與控制意識(shí)，完整披露預(yù)算信息，滿足國家財(cái)政管理、分配中央財(cái)政資金的需要。

四、結(jié)語

總體而言《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作既是機(jī)會(huì)也是挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度改革，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理工作提出更高的要求。公立醫(yī)院必須重視此次改革，加大培訓(xùn)力度，確?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的升級(jí)改造，規(guī)范和加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理，做到醫(yī)院會(huì)計(jì)制度向政府會(huì)計(jì)制度的成功銜接。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉碩磊，劉宏偉.新形勢(shì)下公立醫(yī)院會(huì)計(jì)改革問題探析[J].中國總會(huì)計(jì)師，2017（07）.

[2]唐志鵬，鄭大喜.《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》內(nèi)容的比較及啟示[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2016（05）.

[3]鄭大喜.《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》與《政府會(huì)計(jì)制度》的銜接設(shè)想[J].現(xiàn)代醫(yī)院管理，2017（05）.

[4]蔣瑛.公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度改革的變化及銜接準(zhǔn)備[J].會(huì)計(jì)，2017（10）.

（作者單位：寧波市醫(yī)療中心李惠利東部醫(yī)院）