許晶晶

摘要：隨著財政部財會【2017】25號文件頒布，公立醫(yī)院將在2019年1月1日開始施行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目與報表》，原有的《醫(yī)院會計制度》不再執(zhí)行，政府會計制度改革進入全面實施階段，公立醫(yī)院財務(wù)管理面臨巨大挑戰(zhàn)。文章在分析政府會計制度改革的背景基礎(chǔ)上，深入探討了當前政府會計制度改革對公立醫(yī)院財務(wù)管理的影響；并提出了公立醫(yī)院財務(wù)管理應(yīng)對政府會計制度改革的對策措施，以期更好地做好公立醫(yī)院新舊制度的銜接工作。

關(guān)鍵詞：政府會計制度；公立醫(yī)院；財務(wù)管理

一、引言

為了適應(yīng)權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，政府出臺了一系列規(guī)范性文件。如，2015年10月23日，財政部印發(fā)了《政府會計準則——基本準則》，2016年7月6日根據(jù)《基本準則》陸續(xù)制定發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四項具體準則，2017年10月24日財政部制定了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行，并鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。

此次的政府會計制度改革將公立醫(yī)院也納入其中，新制度執(zhí)行后原有的《醫(yī)院會計制度》將不再執(zhí)行。改革進入具體實施階段，為了實現(xiàn)新舊制度的順利銜接，公立醫(yī)院財務(wù)人員必須提前掌握新制度與舊制度之間的區(qū)別，并做好準備工作。

本文通過分析政府會計制度改革對公立醫(yī)院財務(wù)管理的影響，指出公立醫(yī)院執(zhí)行新制度后的具體措施，以期更好地做好公立醫(yī)院新舊制度的銜接工作。

二、政府會計制度改革對公立醫(yī)院財務(wù)管理的影響

（一）單位會計核算形式的變化

本次政府會計制度改革最大的創(chuàng)新點在于“平行記賬”的核算形式，即單位會計核算應(yīng)當具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。單位財務(wù)會計核算實行權(quán)責發(fā)生制；單位預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當進行預(yù)算會計核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需進行財務(wù)會計核算。

公立醫(yī)院作為具有公益性質(zhì)的事業(yè)單位，納入預(yù)算管理，具有資金規(guī)模大，業(yè)務(wù)活動復(fù)雜等特點，相較與其他政府部門，公立醫(yī)院財務(wù)會計核算更適用于權(quán)責發(fā)生制。在賬務(wù)處理上，以固定資產(chǎn)折舊為例，原來的《醫(yī)院會計制度》中采用“待沖基金”科目核算公立醫(yī)院使用財政補助、科教項目收入構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫存物資時予以沖減的基金?！按龥_基金”的做法使公立醫(yī)院會計不是完全的權(quán)責發(fā)生制，存在弊端，主要就是使用財政補助、科教項目收入購置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等所創(chuàng)造的收入全都歸入醫(yī)療收入，但是這部分資產(chǎn)的累計折舊不計入當期醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，而是沖減“待沖基金”，收入與支出不完全配比，無法反映真實的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本情況。而且不同規(guī)模、等級的公立醫(yī)院，享受的政府財政補助政策不同，公立醫(yī)院之間的成本也就不具有可比性?！墩畷嬛贫取废噍^于《醫(yī)院會計制度》將財政補助從財務(wù)會計中剝離，由預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制來核算，固定資產(chǎn)所提折舊按用途計入全額當期費用或相關(guān)資產(chǎn)成本，更能客觀反映醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，醫(yī)院財務(wù)會計實現(xiàn)完全的權(quán)責發(fā)生制。

（二）會計要素及科目的變化

《醫(yī)院會計制度》規(guī)定“醫(yī)院會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用”五要素?！墩畷嬛贫取緶蕜t》則是“3+5要素”即為政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。與現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》相比，此次《政府會計制度》中，財務(wù)會計類科目設(shè)置，資產(chǎn)類取消了帶有醫(yī)院特質(zhì)的“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”、“應(yīng)收醫(yī)療款”統(tǒng)稱為“應(yīng)收賬款”，增加了 “應(yīng)收利息”、“研發(fā)支出”等。負債類科目設(shè)置取消“應(yīng)付社會保障費”、“應(yīng)付福利費”，增加了“應(yīng)交增值稅”、“應(yīng)付利息”、“預(yù)計負債”等。凈資產(chǎn)類科目設(shè)置中取消了“事業(yè)基金”、“待沖基金”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”放入預(yù)算會計體系中核算，增加了“累計盈余”、“權(quán)益法調(diào)整”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”、“以前年度盈余調(diào)整”。收入類科目設(shè)置中取消“醫(yī)療收入”、“科教項目收入”，新增“事業(yè)收入”、“上級補助收入”、“非同級財政撥款收入”等科目，并提升了“其他收入”中“捐贈收入”、“資金收入”、“利息收入”等科目級次。費用類科目設(shè)置取消“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“財政項目補助支出”和“科教項目支出”增設(shè)了“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”和“經(jīng)營費用”。

《政府會計制度》的改革主要體現(xiàn)在預(yù)算會計類科目設(shè)置。在政府預(yù)算會計子系統(tǒng)下，公立醫(yī)院要實行全面預(yù)算，主要變化有：1.將“醫(yī)療收入”、“科教項目收入”并入“事業(yè)預(yù)算收入”。2.將“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費用”、“財政項目補助支出”、“科教項目支出”并入“事業(yè)支出”。3.將“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”并入“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/非財政撥款結(jié)余”。4.新增“其他結(jié)余/經(jīng)營結(jié)余”及“非財政撥款結(jié)余分配”。

（三）財務(wù)報告的變化

現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》規(guī)定公立醫(yī)院財務(wù)報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。其中會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用總表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表4張主表，以及作為收入費用總表附表的醫(yī)療收入費用明細表。

《政府會計制度》規(guī)定“政府會計主體應(yīng)當編制決算報告和財務(wù)報告”。政府決算報告包括決算報表和其他應(yīng)當在決算報告中反映的相關(guān)信息和資料。政府財務(wù)報告包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。財務(wù)報表包括會計報表和附注，其中會計報表至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表。政府會計主體應(yīng)當根據(jù)相關(guān)規(guī)定編制合并財務(wù)報表。與現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度相比增加了決算報表和合并財務(wù)報表。

三、公立醫(yī)院財務(wù)管理應(yīng)對政府會計制度改革的對策措施

（一）做好公立醫(yī)院財務(wù)人員政府會計制度的培訓(xùn)工作

《政府會計制度》的實施需要公立醫(yī)院財務(wù)人員改變原有的記賬習慣，轉(zhuǎn)變舊的財務(wù)觀念，明確新舊制度之間的區(qū)別與聯(lián)系。政府會計標準體系建設(shè)以“雙系統(tǒng)”、“雙要素”、“雙基礎(chǔ)”為行動綱領(lǐng)，分離政府財務(wù)會計和預(yù)算會計兩個子系統(tǒng)，加大了財務(wù)人員的工作難度。

政府會計制度要求公立醫(yī)院財務(wù)人員具備更高的專業(yè)能力，在實踐中按照“平行記賬”的要求，將同一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)按照兩個系統(tǒng)編制不同的會計分錄，滿足公立醫(yī)院經(jīng)濟活動管理的需要編制兩套報告系統(tǒng)。為了保障新舊制度的順利銜接，為了讓兩個系統(tǒng)更加高效、準確地反映公立醫(yī)院的財務(wù)信息和預(yù)算信息，就必須加強財務(wù)人員的新制度學(xué)習，提高財務(wù)人員對政府會計制度的理解，提升公立醫(yī)院財務(wù)人員的自身專業(yè)素養(yǎng)。

（二）開發(fā)升級財務(wù)信息系統(tǒng)，做好新舊制度銜接工作

新的《政府會計制度》的實施，公立醫(yī)院需要結(jié)合新制度和公立醫(yī)院實際情況對現(xiàn)有財務(wù)信息系統(tǒng)進行開發(fā)升級。公立醫(yī)院新的財務(wù)信息系統(tǒng)必須符合政府會計制度“雙系統(tǒng)”、“雙要素”、“雙基礎(chǔ)”的設(shè)計，既能滿足公立公立醫(yī)院作為事業(yè)單位進行部門預(yù)決算管理的要求，又能滿足公立醫(yī)院自身精細化管理的財務(wù)管理的需要。主要做好以下幾方面的系統(tǒng)開發(fā)升級工作：1.根據(jù)《政府會計制度》設(shè)置適合公立醫(yī)院的會計科目。2.增加預(yù)算會計體系，根據(jù)需要設(shè)置功能經(jīng)濟分類、支出經(jīng)濟分類等。3.設(shè)定好“平行記賬”模式，將兩套會計系統(tǒng)并行存在。4.增設(shè)兩套報告系統(tǒng)，滿足不同管理的需要。

（三）規(guī)范公立醫(yī)院基礎(chǔ)會計工作，推進財務(wù)預(yù)算管理體系建設(shè)

公立醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)《政府會計制度》與《醫(yī)院會計制度》在會計要素與會計明細科目設(shè)置上的區(qū)別，梳理出新舊制度之間科目轉(zhuǎn)換對照表，根據(jù)財務(wù)會計、預(yù)算會計核算的要求，轉(zhuǎn)換各會計科目的上期期末余額，設(shè)置新制度的期初余額，并做好轉(zhuǎn)換底稿記錄。并且仔細核對末級會計科目的期末余額（若有輔助核算，需按部門、項目等分別進行核對），并按新制度下的輔助核算設(shè)置情況進行會計科目轉(zhuǎn)換，確保過渡后的新會計科目余額準確無誤。

公立醫(yī)院的財務(wù)預(yù)算管理工作薄弱，公立醫(yī)院預(yù)算管理更多的是為了財政撥款的需要，是為了預(yù)算而預(yù)算。而且公立醫(yī)院原來的基本支出預(yù)算是不包括專用設(shè)備采購等固定資產(chǎn)購置預(yù)算，與行政單位的預(yù)算編制規(guī)則不同，導(dǎo)致財政預(yù)算口徑不一致。《政府會計制度》的實施使得不同的行政事業(yè)單位會計數(shù)據(jù)信息可比，同時強化了預(yù)算會計工作。此次的新舊制度銜接，推動公立醫(yī)院財務(wù)預(yù)算管理體系的建設(shè)，公立醫(yī)院必須提高預(yù)算編制質(zhì)量，強化預(yù)算執(zhí)行與控制意識，完整披露預(yù)算信息，滿足國家財政管理、分配中央財政資金的需要。

四、結(jié)語

總體而言《政府會計制度》實施對公立醫(yī)院財務(wù)管理工作既是機會也是挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度改革，對現(xiàn)行醫(yī)院的財務(wù)管理工作提出更高的要求。公立醫(yī)院必須重視此次改革，加大培訓(xùn)力度，確?，F(xiàn)行財務(wù)信息系統(tǒng)的升級改造，規(guī)范和加強公立醫(yī)院財務(wù)管理、預(yù)算管理，做到醫(yī)院會計制度向政府會計制度的成功銜接。

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（作者單位：寧波市醫(yī)療中心李惠利東部醫(yī)院）