張琳

摘要：目的：在公立醫(yī)院的管理中引入管理會計體系以便于公立醫(yī)院優(yōu)化決策，實現(xiàn)成本節(jié)約。方法：采用因果分析及舉例說明的方法。結(jié)果：通過原因分析得出目前公立醫(yī)院管理會計中存在目標(biāo)定位不清、流于形式、缺乏專業(yè)人才及信息化水平低的這些問題。隨后通過X醫(yī)院和Y醫(yī)院的會計管理流程的實例，說明正確使用管理會計取得了良好的效果。結(jié)論：對公立醫(yī)院管理中的管理會計體系建設(shè)提出了一系列合理化建議。

關(guān)鍵詞：管理會計；公立醫(yī)院；管理

現(xiàn)代化管理會計的應(yīng)用，對公立醫(yī)院開源節(jié)流，降低醫(yī)療成本，增收節(jié)支，防范財務(wù)風(fēng)險具有重要意義。本文分析了管理會計在公立醫(yī)院運營中存在的問題，通過管理會計在公立醫(yī)院績效方案設(shè)計、設(shè)備配置方面的應(yīng)用實例，驗證了管理會計對提高公立醫(yī)院社會效益及經(jīng)濟效益的作用，并從理論建設(shè)、人才隊伍建設(shè)、信息化建設(shè)和推進精細(xì)化管理等四個方面提出了公立醫(yī)院完善管理會計合理化應(yīng)用的建議。

一、管理會計的基本理論和重要意義

管理會計是會計的一個分支，是指利用相關(guān)信息整合財務(wù)及業(yè)務(wù)信息，并進行有機融合，為企事業(yè)單位管理者提供規(guī)劃、控制、決策及評價方面的信息。其主要面向的是內(nèi)部管理事務(wù)，所以單位必須明確管理會計目標(biāo)，并建立會計技術(shù)方法，指導(dǎo)管理會計實務(wù)。

面對新醫(yī)改破除公立醫(yī)院趨利性、回歸公益性，藥品零差價及兩票制推行，醫(yī)療服務(wù)價格停滯不前，醫(yī)保支付制度改革，財政補助缺位等對醫(yī)院經(jīng)濟運行管理帶來了極大挑戰(zhàn)。開源節(jié)流，降低醫(yī)療成本，提高經(jīng)濟效益，防范經(jīng)濟財務(wù)風(fēng)險，迫切需要現(xiàn)代化醫(yī)院管理會計。借助作業(yè)成本管理、量本利分析、平衡計分卡等模型，開展醫(yī)療成本定量分析；利用成本習(xí)性分析、邊際效率分析等，對醫(yī)院新購置的醫(yī)療設(shè)備等固定資產(chǎn)進行可行性分析，確定最佳的資源配置方案。同時為管理者的各項決策提供會計分析數(shù)據(jù)，通過分析醫(yī)院過去的經(jīng)營活動，為醫(yī)院未來經(jīng)營活動提供各種科學(xué)、優(yōu)選的決策方案，以實現(xiàn)精細(xì)化管理。另外，管理會計系統(tǒng)的建構(gòu)也有利于考核各科室和相關(guān)人員的經(jīng)營業(yè)績，完善分配激勵機制。

二、公立醫(yī)院管理會計的現(xiàn)狀

（一）管理會計目標(biāo)定位模糊不清

目前大部分公立醫(yī)院由于長期以來市場化程度不高，仍處于供方階段，競爭力小、成本壓力不大，所以醫(yī)院管理較松弛，重業(yè)務(wù)輕財務(wù)。而且醫(yī)院管理層大多為衛(wèi)生專業(yè)技術(shù)人員，而非專業(yè)的財務(wù)人員，財務(wù)人員在匯報和報表時需要用專業(yè)術(shù)語，容易造成溝通理解不到位。管理者在管理中對管理會計的重要性認(rèn)識不足，對財務(wù)信息不敏感；同時在財務(wù)崗位的設(shè)置上，大部分醫(yī)院目前依然只有會計崗位，很少有管理會計崗位，醫(yī)院財務(wù)科只能發(fā)揮會計的基本職能。財務(wù)人員的工作也僅僅停留在收費、記賬、核算和審計方面。這就造成管理會計開展深度不夠，無法為院領(lǐng)導(dǎo)決策時提供更專業(yè)的建議。

（二）管理會計工具的應(yīng)用流于形式

管理會計工具方法主要應(yīng)用于以下領(lǐng)域：戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險管理等。在部分公立醫(yī)院成本管理僅限于科室成本核算，對全院的全面成本核算存在認(rèn)識不足、成本核算基礎(chǔ)條件差及內(nèi)容不夠全面等問題。預(yù)算管理也主要表現(xiàn)為預(yù)算編制不全面、不能全員參與預(yù)算，有些公立醫(yī)院在執(zhí)行預(yù)算中僅限于財務(wù)預(yù)算，未開展資本預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、滾動預(yù)算、彈性預(yù)算。在績效管理方面存在的問題主要是局限于績效考核，沒有形成一定的獎懲措施。又由于管理人員對指標(biāo)的選擇很隨意，所以沒有形成科學(xué)完整的績效考核指標(biāo)體系。

（三）缺乏專業(yè)的管理會計人才

我國公立醫(yī)院的行政后勤崗位普遍存在崗位設(shè)置不合理、人員專業(yè)性差等現(xiàn)象。而在管理會計崗位方面更為突出嚴(yán)重，特別是一些中小型公立醫(yī)院，會計人員專業(yè)素質(zhì)不高，出現(xiàn)非財務(wù)專業(yè)人員兼任管理會計的現(xiàn)象。這些兼任者大多缺乏專業(yè)的管理會計學(xué)知識，對管理會計方法和工具難以掌握。加之高級會計人才缺乏，沒有專門的管理會計專業(yè)，造成能夠掌握戰(zhàn)略規(guī)劃、成本管理、營運管理、價值管理并將之應(yīng)用于醫(yī)院管理的高水平復(fù)合型人才更是少之又少，這已經(jīng)成為阻礙公立醫(yī)院管理會計發(fā)展的絆腳石。

（四）管理會計信息化水平低

目前大多數(shù)公立醫(yī)院的會計電算化以會計核算為主，主要是事后核算功能，而沒有事前預(yù)測、事中控制的管理功能，忽略了資本成本分析和管理功能。成本控制及績效考核等數(shù)據(jù)未能實現(xiàn)計算機共享，需要人工多次反復(fù)輸入，且數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度不高。另外還存在信息化系統(tǒng)密碼管理制度不完善，一些軟件內(nèi)部控制能力弱等問題。

三、管理會計在公立醫(yī)院運營中應(yīng)用舉例

管理會計的功能并不是簡單的數(shù)據(jù)整理，而是通過全面預(yù)算管理、成本管理、醫(yī)療服務(wù)分析和評估等管理會計工具的應(yīng)用，引入關(guān)鍵指標(biāo)法、目標(biāo)管理法、平衡計分卡等方法參與到考核評價，來體現(xiàn)醫(yī)院自身內(nèi)部管理水平。這不僅是適應(yīng)醫(yī)療體制改革的需要，也是適應(yīng)市場經(jīng)濟需求，更是加強內(nèi)部管控，提高醫(yī)院社會效益及經(jīng)濟效益，實現(xiàn)精細(xì)化管理的基石。下面以兩所醫(yī)院為例，說明如何建構(gòu)管理會計系統(tǒng)。

（一）驗證對象1

X醫(yī)院隨著提檔升級及院區(qū)擴大，內(nèi)鏡室業(yè)務(wù)量不斷增加，越來越多的患者選擇了無痛內(nèi)鏡檢查。1名麻醉醫(yī)生已不能滿足無痛胃腸鏡及無痛人流業(yè)務(wù)量，需做無痛胃腸鏡的病人預(yù)約時間長達(dá)1周，導(dǎo)致退費現(xiàn)象增多，病人流失。近日，為盡快縮短預(yù)約等待時間、減少病人流失、提高工作質(zhì)效，麻醉科已安排2名醫(yī)生到內(nèi)鏡室協(xié)助開展無痛內(nèi)鏡工作。該科室無痛胃腸鏡每天30例左右，平均每例無痛胃鏡麻醉操作時間約10min，無痛腸鏡麻醉操作時間約15～20min，無痛人流約10min。根據(jù)上周數(shù)據(jù)計算，平均每例無痛內(nèi)鏡麻醉操作時間為11.5min，無痛內(nèi)鏡總操作時間=臺數(shù)×?xí)r間=30×11.5=345min。無痛人流月均40例，日均2例，無痛人流操作時間日均20min，合計手術(shù)室外麻醉醫(yī)生麻醉操作時間365min。按照每天上班時間為8h（480min）計算，工作負(fù)荷率=實際操作時間/工作時間=365/（480×2）×100%=38%，工作負(fù)荷率未達(dá)到80%。

管理會計根據(jù)該科室特點，通過了解該科室人員、設(shè)備、技術(shù)、物資的利用等情況，發(fā)現(xiàn)該科室工作量不飽和、績效分配不同渠道發(fā)放，且無痛內(nèi)鏡和無痛人流績效一直未體現(xiàn)，麻醉醫(yī)生對此抱怨較多，職工的積極性無法調(diào)動起來。為了體現(xiàn)多勞多得，優(yōu)勞優(yōu)得，優(yōu)化績效結(jié)構(gòu)，規(guī)范績效發(fā)放流程，體現(xiàn)差異化績效。管理會計建議該科室在現(xiàn)有人員、設(shè)備和流程的基礎(chǔ)上，根據(jù)每日工作量安排1～2名麻醉醫(yī)生，合理彈性排班（病人多時加班，病人少時輪休），積極配合內(nèi)鏡中心及時完成無痛內(nèi)鏡及無痛人流工作；同時設(shè)置了績效考核標(biāo)準(zhǔn)，對該科室的業(yè)務(wù)狀況、工作職責(zé)履職狀況進行評價，擬定如下績效方案，根據(jù)每名麻醉醫(yī)生工作量，對應(yīng)相應(yīng)績效發(fā)放到個人，以此來改善醫(yī)院管理并激發(fā)職工的工作熱情。

1. 手術(shù)室外麻醉工作由無痛胃鏡、無痛腸鏡及無痛人流組成，基數(shù)設(shè)定為月均600例，基數(shù)每例績效30元，基數(shù)獎金為1.8萬元。

2. 當(dāng)超過600例，增幅小于等于40%（840例）時，增加部分按照35元/例給予獎勵；當(dāng)增長率大于40%時，增加部分按照50元/例給予獎勵。

3. 若工作質(zhì)量出現(xiàn)差錯，按照醫(yī)院相關(guān)獎懲制度執(zhí)行。

（二） 驗證對象2

Y醫(yī)院血液凈化室申請購買血透機10臺，經(jīng)設(shè)備管理委員會論證后認(rèn)為應(yīng)該購買6臺，醫(yī)院管理會計經(jīng)過現(xiàn)場調(diào)研、實地訪談，了解到該科室201X年上半年工作量如圖2所示。

該院血液凈化室有醫(yī)生5人，護士9人，血透機30臺，使用年限10年以上的血透機有3臺，維修費用高的有4臺。管理會計根據(jù)201X年上半年的平均工作量，按照血透機每月使用26 d計算，每臺血透機每月治療病員52.4人次。按照有15位新增病員并且每周3次透析計算，每個月要增加工作量15人×3次×4周=180人次。按照目前月工作量（1572人次，排成兩班），加上預(yù)計增加工作量（180人次）共1752人次，每臺血透機按每月使用26 d計算1752÷26÷2=33.6，需增加4臺血透機。

以上就是管理會計通過對該科室現(xiàn)場調(diào)研、實地訪談，根據(jù)設(shè)置購置科室人員排班及工作量、現(xiàn)有設(shè)備現(xiàn)狀，病員來源分析、輻射區(qū)域相關(guān)科室運行情況等進行資產(chǎn)收益論證評估，充分考量時間價值、風(fēng)險控制等影響因素，計算出使經(jīng)濟效益、社會效益達(dá)到最優(yōu)的指標(biāo)，為醫(yī)院采購提出合理化意見建議，實現(xiàn)對成本的管理控制，積極發(fā)揮管理會計的前瞻性作用。

四、關(guān)于在公立醫(yī)院中完善管理會計的合理化建議

（一）提高認(rèn)識，推進管理會計理論建設(shè)

醫(yī)院管理會計體系的建設(shè)離不開領(lǐng)導(dǎo)的重視，要讓醫(yī)院管理層重視管理會計的重要性，首先要加快更新領(lǐng)導(dǎo)管理層觀念，需要主管部門加強對醫(yī)院管理層的管理會計知識培訓(xùn)，使醫(yī)院管理層學(xué)習(xí)、理解管理會計理論知識及方法，激發(fā)其應(yīng)用實施管理會計的熱情。其次要積極落實總會計制度，設(shè)置專門的管理會計崗位，強化管理會計職能，從人力、財力、物力等方面做好資源保障工作，加強資源整合，提高資源的利用效率效果，確保管理會計工作的順利開展。

（二）搭建平臺，加強管理會計人才隊伍建設(shè)

俗話說“不在其位、不思其職”， 要支持管理會計發(fā)展，需要醫(yī)院首先要設(shè)置具體的管理會計崗位，深入?yún)⑴c和支持醫(yī)院決策制定的管理會計人才，建立健全法律法規(guī)。其次是落實人才引進制度。加強專業(yè)管理會計人才的引進，引進高學(xué)歷、高水平、高技術(shù)的人才。再次是要提高現(xiàn)有管理會計人員的水平，建立繼續(xù)教育制度，針對性的開展管理會計理論、知識培訓(xùn)和進修，提高當(dāng)前人員的專業(yè)素質(zhì)和工作不平。最后要理論聯(lián)系實際，將公立醫(yī)院管理會計體系的理論知識應(yīng)用到實踐。

（三）整合優(yōu)化，完善信息化管理會計系統(tǒng)

管理會計面對的是復(fù)雜的數(shù)據(jù)加工分析，基本資料的維護更新、各科醫(yī)療組主要效率指標(biāo)報表的整理分析、反映科室運行情況的相關(guān)指標(biāo)整理分析、10萬元以上設(shè)備動用率分析等，需要成熟的信息系統(tǒng)支持。目前信息系統(tǒng)在各個大型公立醫(yī)院已經(jīng)應(yīng)用，極大的方便了數(shù)據(jù)的采集、整理及分析。有助于醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對醫(yī)院各項指標(biāo)進行分析歸納，較全面的了解醫(yī)院運行情況，加快會計向管理會計角色的轉(zhuǎn)變。但由于各個信息系統(tǒng)分別由不同的軟件公司進行開發(fā)，造成不同系統(tǒng)數(shù)據(jù)之間的通用性較差，直接影響管理會計數(shù)據(jù)輸出質(zhì)量。建議整合優(yōu)化信息系統(tǒng)，加快醫(yī)院財務(wù)信息一體化，實現(xiàn)會計信息化的內(nèi)部管理控制，加強電算化會計檔案的保管，才能不斷提升會計工作信息化在財務(wù)管理工作中的應(yīng)用。目前有很多醫(yī)院已經(jīng)引入了HIS、HERP管理信息系統(tǒng)，極大方便了數(shù)據(jù)的采集、整理和分析，有助于管理者對各項指標(biāo)的分析匯總，全面掌握醫(yī)院運行情況，加快會計職能向管理會計轉(zhuǎn)化，更好地為醫(yī)院管理和決策服務(wù)，促進數(shù)據(jù)質(zhì)量不斷提高，促進核算結(jié)果的深入應(yīng)用。

（四）強化職能，積極推進精細(xì)化管理

一是要根據(jù)國辦發(fā)〔2017〕67號《建立現(xiàn)化醫(yī)院管理制度的指導(dǎo)意見》，建立公立醫(yī)院管理制度，建立健全內(nèi)部管理機構(gòu)、管理制度、議事規(guī)則、辦理流程等，規(guī)范內(nèi)部治理機構(gòu)和權(quán)力運行規(guī)則，提高醫(yī)院運行效率。二是要建立風(fēng)險評估系統(tǒng)，防范經(jīng)濟財務(wù)風(fēng)險。充分提高會計數(shù)據(jù)的利用程度，評價醫(yī)院戰(zhàn)略規(guī)劃實施情況，使其能夠為管理層進行決策時提供參考。三是要積極開展全面預(yù)算管理，提高內(nèi)部管理水平。預(yù)算不能僅停留在資金預(yù)算方面，要更側(cè)重計劃和量化理念。要在實際工作中強化預(yù)算編制制度，不能僅僅停留在表面，要做好預(yù)算的執(zhí)行和反饋。做實費用預(yù)算，從無到有，從有到全，從全到深，細(xì)化成本預(yù)算，夯實醫(yī)院運營業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，實現(xiàn)醫(yī)院運營效益的最大化和運營風(fēng)險的最小化。四是要推動醫(yī)院經(jīng)濟管理向戰(zhàn)略規(guī)劃、財務(wù)分析、績效評價等方面轉(zhuǎn)變，有效控制運行成本，如戰(zhàn)略成本、政策成本及執(zhí)行成本，對盈虧狀況開展定量分析，推進醫(yī)院運營目標(biāo)和管理目標(biāo)的精細(xì)化管理，實現(xiàn)最大的經(jīng)濟效益。

總而言之，管理會計是醫(yī)院管理中的重要方面，在我們看到管理會計在運營方面應(yīng)用的優(yōu)點的同時，要分析目前存在的不足并進行整改，通過預(yù)算管理、全成本管理、績效管理、資產(chǎn)管理、內(nèi)部控制管理、信息一體化管理建立醫(yī)院會計新模式，實現(xiàn)公立醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

[1]何麗，王壯麗，陳魯林，等.管理會計視角下層次分析法在醫(yī)院財務(wù)分析中的應(yīng)用[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2017（01）.

[2]常元美，劉朗，高育紅，等.公立醫(yī)院管理會計體系建設(shè)的意義與對策[J].中國醫(yī)院管理，2016（07）.

[3]楊亮亮.芻議管理會計在醫(yī)院經(jīng)營管理中的應(yīng)用[J].中國衛(wèi)生產(chǎn)業(yè)，2017（02）.

【作者單位：金堂縣第一人民醫(yī)院（四川大學(xué)華西醫(yī)院金堂醫(yī)院）】