梅 丹

(南開大學商學院，天津 300071)

一、引 言

行為主體間對立的心理狀態(tài)或行為過程構成沖突。組織中沖突普遍存在，相比部門內(nèi)沖突和人際間沖突，因單個部門基于自身局部利益決策行動可能誘發(fā)的跨部門沖突，容易導致組織內(nèi)部信息溝通不暢，員工工作效率及滿意程度降低，是影響組織成功最重要，同時又最難解決的沖突。內(nèi)部審計能發(fā)揮良好治理效果[1]，提高會計信息質(zhì)量[2]，節(jié)省外部審計費用[3][4]，對促進組織加強管理、提高績效和價值增值具有重要作用[5][6]。當前充滿風險和不確定性的經(jīng)濟環(huán)境下，內(nèi)部審計在公司治理、內(nèi)部控制、風險管理、法律合規(guī)等領域面臨諸多機遇；但履職過程中普遍存在著的沖突，可能妨礙內(nèi)審的職能實現(xiàn)與績效。理論和實務界均已認識到緩解內(nèi)部審計跨部門沖突的重要性。由于上市公司對內(nèi)部審計信息披露較少，以及組織中跨部門沖突的度量困難，現(xiàn)有內(nèi)部審計沖突的研究多采用理論分析和規(guī)范研究方法，少量的經(jīng)驗研究基本限于問卷調(diào)查、案例分析或實驗研究等，利用大樣本數(shù)據(jù)進行的內(nèi)審沖突成因及經(jīng)濟后果方面的實證研究非常少見。

本文的貢獻及意義在于：首先，選取內(nèi)部審計信息披露相對充分的深市上市公司為樣本，從跨部門沖突視角探討內(nèi)部審計機構設置和溝通與內(nèi)部審計職能實現(xiàn)之間的關系，代表內(nèi)部審計領域較新的研究問題和視角。其次，基于組織沖突相關理論識別內(nèi)部審計沖突成因，以該成因的不同表現(xiàn)形式衡量沖突程度，回答了內(nèi)部審計跨部門沖突是否確實妨礙內(nèi)部審計職能的實現(xiàn)及其中可能存在的差異，也使得對內(nèi)部審計沖突經(jīng)濟后果的實證研究成為可能。最后，本文既為組織從緩解沖突視角優(yōu)化內(nèi)審制度建設提供了重要經(jīng)驗證據(jù)，也為組織尋求降低內(nèi)審跨部門沖突的方法提供了參考。本文研究亦證實了監(jiān)管機構要求上市公司建立內(nèi)審制度，以及我國內(nèi)部審計準則對溝通、人際關系等進行規(guī)范的積極現(xiàn)實意義。

二、文獻回顧

(一)內(nèi)部審計職能、機構設置與內(nèi)部審計沖突

內(nèi)部審計是“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動”。其中“確認(Assurance)”是客觀檢查證據(jù)以作出在公司治理、內(nèi)部控制和風險管理方面的獨立評價；“咨詢(Consultation)”是提供建議幫助客戶提高運作效率、增加價值并改進組織治理、控制過程和風險管理。內(nèi)審主要通過為組織提供確認和咨詢服務來實現(xiàn)其價值增值，相應內(nèi)部審計應當并能夠在提供確認和咨詢活動之間保持平衡[7][8][9]。內(nèi)審確認活動在我國更多地體現(xiàn)為監(jiān)督職能，我國不論哪種類型的組織，內(nèi)審目前發(fā)揮的主要作用是監(jiān)督和咨詢[5][10]。而由監(jiān)督職能衍生發(fā)展的咨詢職能，可能影響內(nèi)審履行監(jiān)督職能所必須的獨立性。當內(nèi)部審計被同時賦予監(jiān)督和咨詢職能，意味著內(nèi)審既要幫助董事會(審計委員會)監(jiān)督評價管理層的行為和業(yè)績，履行治理責任；又要接受管理層的咨詢?nèi)蝿?、幫助管理層改進經(jīng)營管理及內(nèi)控，履行管理責任。這種多重受托責任下的內(nèi)部審計常因無法滿足董事會和管理層對自己的不同期望而陷入兩難。

從組織結構與服務對象角度分析內(nèi)部審計沖突的成因，Hermanson & Rittenberg(2003)認為隨著工作重點從“為管理層審計(Audit for management)”轉向“對管理層審計(Audit of management)”，內(nèi)部審計更多地成為審計委員會的耳目，甚至被置于領導地位[11]。Bailry (2006)發(fā)現(xiàn)當組織架構形成對內(nèi)審的雙重領導，內(nèi)部審計常發(fā)現(xiàn)自己陷于沖突，倍感緊張并遭受阻力[12]。內(nèi)審機構設置影響其履職效果的實證研究中，Dezoort等(2000)發(fā)現(xiàn)當內(nèi)部審計直接向審計委員會報告，當審計委員會重視或加強干預內(nèi)審工作或參與內(nèi)審經(jīng)理的解聘決策，能增強內(nèi)部審計的治理效率[13]。James(2003)發(fā)現(xiàn)，相比向高管層報告，向審計委員會報告的內(nèi)審部門更有能力防止財務報表錯弊[14]。Mazlina & Nava(2007)指出，僅有權向管理層報告的內(nèi)審經(jīng)理往往發(fā)現(xiàn)自己幾乎沒能力與審計委員會進行直接獨立溝通，內(nèi)審經(jīng)理發(fā)現(xiàn)管理層問題也不愿質(zhì)疑，這不利于內(nèi)審確認職能履行[15]。

(二)內(nèi)部審計的工作性質(zhì)、方式與內(nèi)部審計沖突

萊特里夫等(1999)認為內(nèi)部審計的工作性質(zhì)引發(fā)沖突。內(nèi)審不斷執(zhí)行的測試、評價程序會打斷被審部門日常工作；內(nèi)審總是將發(fā)現(xiàn)的錯誤、低效或無效報告給董事會或被審部門上級，使被審部門害怕會對自身不利[16]。部分內(nèi)審人員缺乏與職業(yè)相應的溝通技巧，刻意營造神秘工作氛圍，與被審部門人員像是法官盤問證人式的面談易遭致不滿抱怨。

內(nèi)審雙方維持良好關系質(zhì)量不僅取決于溝通雙方改善關系的愿望，更重要的是確保溝通雙方的溝通能力。制度建設層面，王旭輝等(2011)介紹大亞灣核電運營管理公司以增強溝通為目標的“審計角色體驗”“審計知識輸出”制度，指出通過溝通減緩內(nèi)審跨部門沖突，不僅要提高個人的職業(yè)素養(yǎng)和溝通能力，更重要的是建立組織層面的溝通機制，例如有效的跨部門會議、信息共享、崗位輪換、“角色扮演”和部門間溝通及協(xié)商等[17]。審計師個人層面，Sawyer(1988)提出從傳統(tǒng)“人際關系”方面來緩解內(nèi)審面臨的緊張局面，如內(nèi)審人員了解如何處理和化解沖突可增加內(nèi)審的績效、組織貢獻度和個人效率[18]。內(nèi)部審計師應誠實、高效、自信、開放地開展工作，不能只專注于自身愿望甚至把自身愿望強加于人，使他人感到壓力[19]。溝通策略方面，內(nèi)審人員應該正確知曉在組織中的位置，選用正確溝通策略[18]。內(nèi)審部門要明確自身立場、建立合作關系、主動尋求支持、正視積極沖突、選擇適當表達方式、適時妥協(xié)、學會談判、推銷審計理念等[20]。宋常等(2003)實驗研究發(fā)現(xiàn)當審計師選用積極溝通策略并以“咨詢師”角色溝通時，有助于改善與溝通對象的關系；而采用消極溝通策略并以“警察”角色溝通時，則易遭到抵制，損害關系質(zhì)量[21]。

現(xiàn)有內(nèi)部審計沖突相關研究的數(shù)量不多，比較分散，并沒有系統(tǒng)回答內(nèi)審沖突究竟因何產(chǎn)生，又該如何尤其是從組織層面進行應對。同時實證研究匱乏，內(nèi)審機構設置、強化溝通等對于緩解沖突和促進內(nèi)審職能實現(xiàn)的效果如何，缺乏實證證據(jù)支持。

三、理論分析與研究假設

內(nèi)部審計沖突因何產(chǎn)生，沖突如何緩解和應對，可從組織沖突的相關理論研究中獲得啟示。國外代表性的組織沖突理論及其可用于對內(nèi)部審計跨部門沖突的解釋如表1所示。

表1 組織沖突理論及用于內(nèi)部審計跨部門沖突的解釋

內(nèi)審人員身份和內(nèi)審工作性質(zhì)，決定了內(nèi)審部門與被審部門間潛在沖突的必然性、普遍性和持久性[20][22]?；谏媳恚疚姆治鰞?nèi)部審計跨部門沖突程度與內(nèi)審履職情況，既受到內(nèi)部審計在組織中的定位、內(nèi)部審計與董事會(審計委員會)和管理層的關系影響，也有賴于雙方的溝通意愿和能力特征(包括具體溝通技能的選擇和運用)。

(一)內(nèi)部審計機構設置與內(nèi)審職能實現(xiàn)

現(xiàn)今我國上市公司基本都設置了內(nèi)審機構*2007年3月證監(jiān)會、上交所和深交所組織的上市公司治理專項活動要求，上市公司在進行內(nèi)部控制自查時，需要披露是否設立內(nèi)部審計或內(nèi)部稽核部門。這種要求顯示政府部門對公司內(nèi)部審計建設的重視。，并在領導上有隸屬于董事會(審計委員會)、管理層(總經(jīng)理)或監(jiān)事會*因樣本過少，后續(xù)研究中不考慮此類公司。例如2013年的411家深市A股公司中，內(nèi)部審計設在監(jiān)事會下的僅有4家。等不同模式。在組織結構中的不同設置方式代表內(nèi)審的組織地位，關系著內(nèi)審資源是偏向為“董事會”還是為“管理層”服務，進而導致被審部門對內(nèi)部審計是“自己人”還是“外部人”身份，以及內(nèi)部審計帶來益處還是威脅的不同認同，這種認同又會誘發(fā)形式及內(nèi)容各不同的沖突。

從內(nèi)審服務的需求對象來看，董事會作為治理主體關注管理層對股東受托責任的履行，期望內(nèi)部審計通過監(jiān)督評價管理層行為，更多地提供監(jiān)督服務，承擔治理責任。這包括幫助董事會建立對財務報告、內(nèi)部控制及風險進行客觀分析的“信息系統(tǒng)”；提供在資產(chǎn)安全完整、財務真實可靠、內(nèi)部控制適當及法律法規(guī)遵循方面的評價意見；必要時進行舞弊分析和特別調(diào)查等。如此當內(nèi)部審計設置在董事會(審計委員會)下并向其報告工作，內(nèi)審更多的是代表董事會監(jiān)督管理層，此時內(nèi)審的獨立性和客觀性相對較高，而維護管理層利益的動機較弱。內(nèi)部審計通過深入檢查經(jīng)營管理各層面，確保董事會對生產(chǎn)經(jīng)營風險的了解與控制，強化內(nèi)審的監(jiān)督職能。但這種監(jiān)督相對更易引起被審部門的不合作、抵觸與沖突。

管理層更關心自身經(jīng)營目標的實現(xiàn)及完成受托責任所承擔的風險等，期望內(nèi)部審計更多地提供咨詢服務，承擔管理責任。管理層并不歡迎內(nèi)部審計過多地監(jiān)督鑒證財務報告與內(nèi)部控制執(zhí)行，而是期望內(nèi)審能深入了解部門目標，提出改善經(jīng)營、內(nèi)部控制和風險管理的建議和決策支持，協(xié)助管理層實現(xiàn)對管理過程的有效控制和自身受托責任履行。當內(nèi)部審計隸屬于總經(jīng)理(管理層)時，通過提供通常并不意味明確上下級關系的咨詢服務，可能使被審部門對內(nèi)部審計產(chǎn)生更多“內(nèi)部人”的歸屬感，更樂于主動溝通并認可內(nèi)審工作，其潛在的抵觸、防范和敵意自然較低。此時的內(nèi)部審計更易爭取到高管層的支持，繼而發(fā)揮出內(nèi)審的建設性作用。這種建設性作用和內(nèi)審的咨詢職能會隨著管理者支持的增強得以更好體現(xiàn)。由此提出假設：

假設1a：內(nèi)部審計機構設置在董事會(審計委員會)下相比設置在管理層(總經(jīng)理)下更有利于內(nèi)審監(jiān)督職能的實現(xiàn)。

假設1b：內(nèi)部審計機構設置在管理層(總經(jīng)理)下相比設置在董事會(審計委員會)下更有利于內(nèi)審咨詢職能的實現(xiàn)。

(二)內(nèi)審雙方溝通與內(nèi)部審計職能實現(xiàn)

內(nèi)審人員與被審計部門間有效溝通對內(nèi)審履職的重要性緣于職業(yè)特性，并一直為審計理論和實務界認知。我國內(nèi)部審計基本準則第24條、具體準則“內(nèi)部審計機構的管理”第15條、具體準則“與董事會或者最高管理層的關系”第13條，都要求“內(nèi)部審計機構應當接受組織董事會或者最高管理層的領導和監(jiān)督，并保持與董事會或者最高管理層及時、高效的溝通”。內(nèi)審人員職業(yè)道德規(guī)范明確提及內(nèi)審人員要“妥善處理各方關系”，將溝通能力作為職業(yè)勝任能力的重要內(nèi)容。第2105號和第2305號具體準則則專門針對結果溝通和人際關系。

良好的溝通效果取決于溝通雙方的能力與努力。內(nèi)部審計這一方如能掌握管理層的心理狀態(tài)，不斷增強及實際運用溝通能力，提高人際關系處理技能；就能積極爭取被審部門理解并支持配合審計工作，共同探討審計方法與審計發(fā)現(xiàn)。這顯然有助于雙方良好關系的維持和內(nèi)審業(yè)務的持續(xù)開展與改進。但由于上市公司基本不披露內(nèi)審人員的人口學特征、從業(yè)時間、接受培訓和職業(yè)資格等信息，經(jīng)驗研究中無法用這些個體信息度量內(nèi)審人員的職業(yè)溝通能力。本研究選擇是否有進行內(nèi)審相關信息(包括內(nèi)審工作制度、目標、計劃、內(nèi)容)溝通，來衡量內(nèi)部審計這一方為加強溝通所做的努力。比如內(nèi)審人員“專業(yè)”、“神秘”的工作方式下，管理層對現(xiàn)代內(nèi)審定位于“促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標”的目標缺乏了解和信任。被審部門理解內(nèi)審的目標就是“挑刺、糾錯”，內(nèi)審不能也不會公正反映部門總體工作績效，相應認為自身如何努力都達不到內(nèi)審帶有偏見性的目標要求，自然也對內(nèi)審工作抱有抵觸或保持敵意。為減少這種因對內(nèi)審目標誤解而產(chǎn)生的沖突，內(nèi)部審計部門需要增強包括內(nèi)審工作目標、計劃、內(nèi)容等在內(nèi)的有效溝通。實務中這種溝通多體現(xiàn)為內(nèi)審部門制定有明確的工作目標、制度或計劃等，并以不同方式在組織內(nèi)部溝通。我國內(nèi)部審計基本準則第26和第28條都要求內(nèi)部審計機構結合本組織的實際情況制定內(nèi)部審計工作手冊，指導人員工作；內(nèi)部審計機構應當編制中長期審計規(guī)劃和年度審計計劃。由此提出假設：

假設2：上市公司有進行內(nèi)部審計的相關信息溝通，有利于內(nèi)部審計職能的實現(xiàn)。

被審對象的溝通意愿和能力也會影響溝通效果和沖突程度。高管團隊構成及其個人特征能影響組織績效[23]。管理層有利于溝通的個人特征能在某種程度上代表其溝通能力，并從“溝通過程”方面影響溝通效果。其中CEO(包括首席執(zhí)行官、總裁和總經(jīng)理等)是公司決策制定者和權力中心，其對內(nèi)部審計的態(tài)度和認識直接影響其他管理層?？偨?jīng)理越重視內(nèi)部審計，內(nèi)審越能促進公司價值[6]。溝通意愿和能力越強的CEO越易成為內(nèi)審雙方溝通的“紐帶人物”，更可能以正確的沖突觀正視內(nèi)部審計跨部門沖突，并采取“總經(jīng)理辦公會”等正式協(xié)調(diào)機制來解決沖突，促進內(nèi)審雙方的理解與合作，使內(nèi)審工作高效展開。CEO有助于溝通的特征與下列個體特征顯著相關：(1)年齡。年齡可反映管理者的閱歷、經(jīng)驗及管理企業(yè)的成熟度[24]。隨著CEO年齡的增長，其記憶、學習及推理等認知能力下降，傾向于回避冒險和創(chuàng)新，相對更難適應環(huán)境變化和接受新事物(包括對現(xiàn)代內(nèi)審職能目標的認識)，溝通起來也相對困難。(2)性別。男性和女性在規(guī)范、態(tài)度和信念等認知因素方面存在差異。女性CEO通常更親和，相比男性CEO更易溝通。(3)學歷。教育能通過影響管理者的行為和價值觀，給企業(yè)帶來積極作用[25]。高學歷CEO因在校時間長，既積累掌握了更多知識、信息；也擁有更廣闊視野、更強環(huán)境適應能力及更高層次社會關系網(wǎng)絡，其信息處理能力和靈活應變提升，溝通能力增強。(4)專業(yè)背景。如果CEO所學專業(yè)為經(jīng)濟、金融、會計、管理類或擁有這些方面的工作背景經(jīng)驗，他能對現(xiàn)代內(nèi)部審計的性質(zhì)、職能、目標等形成更好理解和認知，促進組織內(nèi)部更有效的內(nèi)部審計溝通。由此提出假設：

假設3：上市公司CEO的特征越表現(xiàn)為有助于溝通，越有利于內(nèi)部審計職能的實現(xiàn)。

基于溝通對緩解沖突的普遍作用，內(nèi)審雙方的溝通還能強化內(nèi)審機構設置對內(nèi)審職能實現(xiàn)的影響作用。即溝通能對內(nèi)審機構設置與內(nèi)審職能實現(xiàn)的關系發(fā)揮顯著調(diào)節(jié)作用。提出：

假設4a：相比設置在管理層(總經(jīng)理)下，當內(nèi)審機構設置在董事會(審計委員會)下，良好的溝通更能促進內(nèi)審監(jiān)督職能的實現(xiàn)。

假設4b：相比設置在董事會(審計委員會)下，當內(nèi)審機構設置在管理層(總經(jīng)理)下，良好的溝通更能促進內(nèi)審咨詢職能的實現(xiàn)。

四、研究設計

(一)樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

選取2010～2015年在深交所上市的A股非金融行業(yè)公司為初始樣本。隨著2008年企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和此后配套指引的出臺，我國A股公司內(nèi)審方面的信息披露增加，且總體而言深市公司強于滬市公司。在剔除內(nèi)部審計及其他相關信息缺失的公司以及剔除計量指標的異常值后，最終得到2437個年度公司樣本。研究中內(nèi)審信息溝通數(shù)據(jù)根據(jù)公司年報、內(nèi)控自我評價及其他報告，結合公司官網(wǎng)及媒體披露，手工收集整理而得。CEO個體特征、公司財務和公司治理方面的數(shù)據(jù)主要來自國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫。采用穩(wěn)健回歸方法。

(二)實證模型與變量界定

構建模型1a和1b，檢驗內(nèi)部審計機構設置和溝通對內(nèi)部審計監(jiān)督/咨詢職能的影響。

DA/A=β0+β1IAu1+β2Comm+β3CEO+β4LnAsset+β5Grow+β6L/A+β7EPS+

β8Seo+β9Loss+β10Dual+β11FSh+β12Firm+β13Opin+β14Ind+β15Year+ε

(模型1a)

TobinsQ/σ(ROAadj)=β0+β1IAu2+β2Comm+β3CEO+β4LnAsset+β5Grow+

β6L/A+β7EPS+β8Seo+β9Loss+β10Dual+β11FSh+

β12State+β13Ind+β14Year+ε

(模型1b)

構建模型2a和2b，檢驗溝通是否強化內(nèi)審機構設置對監(jiān)督/咨詢職能實現(xiàn)的影響作用。

DA/A=β0+β1IAu1+β2Comm/CEO+β3IAu1×Comm/CEO+β4LnAsset+β5Grow+

β6L/A+β7EPS+β8Seo+β9Loss+β10Dual+β11FSh+β12Firm+β13Opin+

β14Ind+β15Year+ε

(模型2a)

TobinsQ/σ(ROAadj)=β0+β1IAu2+β2Comm/CEO+β3IAu2×Comm/CEO+β4LnAsset+

β5Grow+β6L/A+β7EPS+β8Seo+β9Loss+β10Dual+β11FSh+

β12State+β13Ind+β14Year+ε

(模型2b)

上述模型中的被解釋變量包括：

1. 操控性應計利潤DA。DA根據(jù)修正Jones模型計算，用以衡量內(nèi)部審計監(jiān)督職能的實現(xiàn)程度。這是因為內(nèi)審的監(jiān)督服務主要針對會計信息和內(nèi)部控制等。內(nèi)部審計通過開展財務報表審計和內(nèi)部控制有效性評審，可提高財務報告可靠性。且內(nèi)審監(jiān)督職能履行越好，越有利于提高公司財務報告質(zhì)量，表現(xiàn)為公司的操控性應計利潤更低。修正Jones模型如下。

先使用A股公司數(shù)據(jù)對修正Jones模型進行分年度分行業(yè)回歸，估計各年度各行業(yè)模型的系數(shù)α1、α2和α3。再采用樣本公司數(shù)據(jù)和所估計的樣本對應年度行業(yè)模型的系數(shù)，計算出非操控性應計利潤NDA。相應操控性應計利潤DA=TA-NDA。

2.Tobin’s Q和σ(ROAadj)。以其衡量內(nèi)審咨詢職能的實現(xiàn)程度。一方面，咨詢是體現(xiàn)內(nèi)部審計能增加公司價值的重要職能；該職能實現(xiàn)得越好，市場對公司價值評價的Tobin’s Q值應該更高。另一方面，咨詢職能實現(xiàn)得越好，意味著內(nèi)審積極參與公司治理、內(nèi)部控制和風險管理，提出更多建設性的改進意見并被采納。這樣公司的總體風險被有效控制，未來現(xiàn)金流和盈利的波動性下降。

模型中主要變量的定義如表2所示。模型中另設控制變量公司規(guī)模LnAsset；主營業(yè)務收入增長率Grow；期末資產(chǎn)負債率L/A；當年基本每股收益EPS；第一大股東持股比例FSh。以及虛擬變量：再融資活動Seo；虧損Loss；董事長與總經(jīng)理兩職合一Dual；會計師事務所Firm；非標審計意見Opin；產(chǎn)權性質(zhì)State；管制行業(yè)Ind；年度虛擬變量。

表2 模型主要變量定義

①因較多使用虛擬變量，不適合采用因子分析法對指標賦權，故采用了主觀賦權。后文敏感性檢驗中會改變變量的權重設置。

五、實證研究結果

(一)描述性統(tǒng)計結果

描述性統(tǒng)計結果顯示，有83%的樣本公司將內(nèi)審機構設置在董事會(審計委員會)下，約17%的公司則是將內(nèi)審機構設置在管理層(總經(jīng)理)下。樣本中77.2%的公司披露制定有明確的內(nèi)部審計工作制度或工作計劃。CEO的個人特征方面，僅6.6%的樣本公司的CEO為女性，絕大多數(shù)樣本公司的CEO為男性；68.4%的CEO年齡在50歲以下(含50歲)，反映大多數(shù)公司的CEO都是年富力強；學歷水平CEO3的最小值為1，最大值為3，均值為2.494，反映絕大多數(shù)CEO的學歷水平為大學本科及以上，教育背景好；約48%的CEO擁有會計、金融和經(jīng)濟管理的相關專業(yè)背景。CEO溝通特征綜合指標的最小值為0.25，最大值為1.5，均值為0.929，表明深市不同公司CEO之間的溝通特征存在一定差異。

表3 被解釋變量和解釋變量的描述性統(tǒng)計結果

(二)模型回歸結果

內(nèi)審機構設置和溝通與監(jiān)督/咨詢職能實現(xiàn)之間關系的實證模型回歸結果如表4所示。

表4 模型1的實證回歸結果

注：表中各單元格報告的是回歸系數(shù)和T值；表中*、** 、*** 分別表示在10%、5%和1%的水平下顯著。篇幅所限，控制變量的回歸結果未在表中報告。下表同。

模型1a回歸結果的F統(tǒng)計量顯著。機構設置IAu1的回歸系數(shù)均在5%的水平上顯著為負，說明當內(nèi)審機構設在董事會(審計委員會)下，公司總體的操控性應計利潤更低，內(nèi)審監(jiān)督職能實現(xiàn)得更好，假設1a得到證實。內(nèi)審信息溝通Comm的回歸系數(shù)在10%的水平上顯著為負，說明當公司披露有明確的內(nèi)審工作制度計劃內(nèi)容并以此來進行內(nèi)部溝通時，能緩解沖突，降低操控性應計利潤，更好地履行了內(nèi)審的監(jiān)督職能，證實假設2。CEO溝通特征中，年齡變量CEO1的回歸系數(shù)為負但不顯著，表明CEO年齡大小未顯著影響公司的可操控應計；性別變量CEO2、學歷變量CEO3、專業(yè)背景變量CEO4的回歸系數(shù)均在5%或10%的水平上顯著為負，說明當CEO為女性、學歷越高，或具有經(jīng)濟、金融、會計、管理等方面的專業(yè)背景(均代表相對更強的溝通特征)，更有利于緩解沖突以及內(nèi)審監(jiān)督職能的實現(xiàn)，公司的操控性應計利潤降低。溝通特征綜合指標CEO的回歸系數(shù)也在10%的水平上顯著為負。說明當CEO的特征總體越有利于溝通，則內(nèi)審的監(jiān)督職能實現(xiàn)更好，假設3得到證實。

模型1b回歸結果的F統(tǒng)計量均顯著。咨詢職能實現(xiàn)以Tobin’s Q衡量時，機構設置IAu2的回歸系數(shù)均在10%水平上顯著為正，假設1b得證，即內(nèi)審機構設置在管理層(總經(jīng)理)下，能對公司價值提升和內(nèi)審咨詢職能實現(xiàn)產(chǎn)生顯著正面影響。內(nèi)審信息溝通Comm的回歸系數(shù)在10%的水平上顯著為正，表明當公司內(nèi)部有關于內(nèi)審工作目標、制度、計劃、內(nèi)容等的良好溝通，可以緩解內(nèi)審跨部門沖突，促進內(nèi)審咨詢職能實現(xiàn)和公司Tobin’s Q值的提升，驗證了假設2。CEO溝通特征中，年齡變量CEO1、性別變量CEO2的回歸系數(shù)為正但不顯著，表明CEO年齡大小及性別特征與Tobin’s Q值沒有直接關系；而學歷變量CEO3、專業(yè)背景變量CEO4回歸系數(shù)分別在10%和5%的水平上顯著為正，表明當CEO的學歷越高，或CEO具有相關專業(yè)背景，更有利于緩解內(nèi)審沖突，促進內(nèi)審咨詢職能實現(xiàn)，公司Tobin’s Q值更高。咨詢職能實現(xiàn)以σ(ROAadj)衡量時，機構設置IAu2回歸系數(shù)在10%水平上顯著為負，支持假設1b。即內(nèi)審機構設置在管理層(總經(jīng)理)下，更有利于內(nèi)審咨詢職能履行，公司總體風險更低。內(nèi)審信息溝通Comm的回歸系數(shù)顯著為負，表明當公司內(nèi)部溝通內(nèi)部審計的工作目標、制度、計劃等，使得內(nèi)審咨詢職能得以更好實現(xiàn)，公司總體風險降低，驗證假設2。CEO溝通特征中，年齡變量CEO1、性別變量CEO2、學歷變量CEO3、專業(yè)背景變量CEO4的回歸系數(shù)均在5%或10%水平上顯著為負，表明當CEO年齡越低，性別為女，學歷越高或具有相關專業(yè)背景，更有利于緩解內(nèi)審沖突，降低公司總體風險，內(nèi)審咨詢職能履行得更充分。兩種情形下，溝通特征綜合指標CEO的回歸系數(shù)均在5%的水平上顯著，進一步驗證了CEO的個人特征表現(xiàn)為越有助于溝通，內(nèi)審咨詢職能實現(xiàn)得更好，使得公司總體風險越小、價值越高。假設3得證。

不同溝通情形下內(nèi)審部門設置影響內(nèi)審職能實現(xiàn)的作用差異，回歸結果如表5所示。

表5 模型2的實證回歸結果

以操控性應計利潤DA/A為被解釋變量的模型2a的回歸結果中，機構設置IAu1的回歸系數(shù)均在5%的水平上顯著為負，交叉項IAu1*Comm和IAu1*CEO的回歸系數(shù)也都在10%的水平上顯著為負，表明當組織內(nèi)部存在更好的溝通，使得內(nèi)審隸屬于董事會(審計委員會)時更有利于內(nèi)審實現(xiàn)其監(jiān)督職能，假設4a得到證實。對模型2b的回歸結果顯示，當以Tobin’s Q為被解釋變量時，機構設置IAu2、交叉項IAu2*Comm和IAu2*CEO的回歸系數(shù)均顯著為正，表明更好的溝通，使得內(nèi)部審計隸屬管理層(總經(jīng)理)時更加有利于公司價值提升和內(nèi)審咨詢職能實現(xiàn)。當以σ(ROAadj)為被解釋變量時，機構設置IAu2，交叉項IAu2*Comm和IAu2*CEO的回歸系數(shù)均顯著為負，表明更好的溝通使得內(nèi)審隸屬于管理層(總經(jīng)理)時更能降低公司風險，內(nèi)審咨詢職能履行得更好。假設4b得證。

(三)穩(wěn)健性檢驗

1.改變對被解釋變量內(nèi)部審計監(jiān)督職能實現(xiàn)的衡量方法。首先，采用控制公司業(yè)績(ROA)后的截面Jones模型來估計操控性應計利潤DA。具體做法是在估計總應計利潤TA的等式右邊加上總資產(chǎn)報酬率ROA。其次，采用虛擬變量衡量內(nèi)審監(jiān)督職能的實現(xiàn)。樣本公司出現(xiàn)以下任一情況時，認為內(nèi)審監(jiān)督職能實現(xiàn)得不好，虛擬變量取值為0；否則取值為1。這些情況包括：(1)被出具非標準無保留審計意見或非無保留的內(nèi)部控制審計意見；(2)內(nèi)部控制自評報告披露存在內(nèi)部控制缺陷；(3)進行過財務報表重述或重大會計差錯更正公告；(4)因會計信息質(zhì)量、違規(guī)行為等被財政部、證監(jiān)會、交易所等監(jiān)管機構處罰。

2.以變量Turnover(總資產(chǎn)周轉率)反映內(nèi)部審計咨詢職能的實現(xiàn)。當內(nèi)審充分履行咨詢職能，所提改善經(jīng)營管理的建議可能提升公司經(jīng)營效率，表現(xiàn)為公司總資產(chǎn)周轉率提高。

3.對合成CEO溝通特征的四個子變量，按照1∶1∶1/3∶1重新賦予權重。

穩(wěn)健性檢驗的結果與原模型報告結果基本一致，論文主要研究結論沒有實質(zhì)改變。

六、結 論

內(nèi)部審計與被審部門建立并保持良好關系，是內(nèi)審工作成功的重要保證。對內(nèi)審部門與被審部門普遍存在沖突處理的越有效，越有助于內(nèi)審職能的履行?；趦?nèi)部審計和組織沖突相關理論，選取內(nèi)審信息披露較完備的深市公司2010年～2015年數(shù)據(jù)，實證檢驗內(nèi)部審計機構設置、溝通與內(nèi)審職能實現(xiàn)的關系。發(fā)現(xiàn)內(nèi)審機構在組織內(nèi)不同的設置方式，更便于其履行監(jiān)督或咨詢職能。內(nèi)審雙方的良好溝通，表現(xiàn)為內(nèi)審機構在組織內(nèi)主動溝通其工作目標、制度、計劃、內(nèi)容等；以及公司CEO具備更有利于溝通的特征，均有助于內(nèi)審監(jiān)督和咨詢職能的實現(xiàn)。良好的溝通還能進一步強化內(nèi)審機構設置對內(nèi)審不同職能實現(xiàn)的影響作用，即溝通對內(nèi)審機構設置與內(nèi)審職能實現(xiàn)之間的關系存在顯著調(diào)節(jié)作用。

本文的研究結果總體反映出緩解內(nèi)部審計沖突對促進內(nèi)部審計職能實現(xiàn)的重要積極影響。實務中公司可以依據(jù)其對內(nèi)部審計職能的期望偏好選擇內(nèi)審機構設置方式。此外，公司應通過增進溝通營造有利于內(nèi)審職能履行的良好內(nèi)部環(huán)境。公司內(nèi)部應建立方便有效溝通的機制，內(nèi)部審計機構應加強對其工作目標、制度、計劃、內(nèi)容等的積極主動溝通，幫助管理層和被審部門正確理解和認識內(nèi)部審計。

本文以機構設置和溝通來間接反映內(nèi)部審計沖突的內(nèi)容和程度，是受我國上市公司內(nèi)審信息披露實際情況所限，存在一定誤差與局限。同樣，在內(nèi)審職能實現(xiàn)的替代變量上也應有其他更適當?shù)倪x擇。這都是值得后續(xù)深入探討研究的方面。

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