劉金山，羅 錢

(暨南大學經濟學院，廣東 廣州 510632)

一、引 言

1994年分稅制改革以來，我國地方政府面臨著一個現(xiàn)實的窘境，即財權不斷向上集中而事權不斷向下轉移，導致地方財政缺口的急劇擴大，地方政府越來越沒有能力去負擔沉重的支出責任，繼而引發(fā)了一系列問題。地方政府的債務逐年增長已引起社會各界關注，究其原因，財政能力不足這一因素不可忽視，要解決這一難題，建立完善的財政轉移支付體系是非常急迫的，在轉移支付執(zhí)行的實務中，如何分配轉移支付額度才能保證轉移支付制度的科學有效？直接的參照系標準是按照地方政府的財政收支缺口分配轉移支付額度，而進行財政收支缺口的計算自然也是離不開對財政能力的科學估算(李國峰、劉黎明，2009)[1]。一個國家或地區(qū)的財政收入分為稅收收入與非稅收入，故進行財政能力估算的自然避不開對稅收能力的估算。

稅收能力指在既定的稅制下，一個國家或地區(qū)在一定時期內經濟運行中所形成的稅收儲量，是一個潛在稅收能力的概念，所指的是應征稅收的總能力，可細分為納稅能力與征稅能力。納稅能力指的是納稅人實際繳納稅款和承受稅收負擔的能力，是稅收收入的潛在能力，也是稅收收入的上限。征稅能力指的通過政府的強制力可征稅收的總能力，是政府汲取稅收收入的能力。而稅收努力也稱作稅收征管努力的程度，指的是稅收的可征收范圍內政府部門實際征管能力的大小，表明的是稅收征管部門在進行稅收征管時的主觀努力情況。

關于稅收能力與稅收努力，許多學者進行了研究與探討。Jorge and Boex(2006)詳細介紹了測算一個地區(qū)財政能力的代表性收入法(Representative Revenue System)[2]。楊元偉(1996a)指出在建立具有中國特色的稅收收入能力估算體系中，應該把稅收收入能力分解納稅能力與征稅能力。前者可由客觀稅基的可納稅量測定，后者可由地方政府結合客觀稅基的主觀征稅意圖來測定[3]。楊元偉(1996b)對我國增值稅、土地使用稅以及企業(yè)所得稅的稅收能力測算方法進行了介紹[4]。呂冰洋，郭慶旺(2011)從征稅能力、稅收努力與納稅能力三個角度分析了中國稅收持續(xù)增長的原因[5]。楊得前(2014，2015)分別用代表性稅制法測算了我國企業(yè)所得稅以及增值稅的稅收收入能力并在此基礎上測算出了在我國企業(yè)所得稅以及增值稅的增長中稅收努力所做的貢獻分別為15.49%與21.13%[6][7]。陳高、范莎莎(2015)采用代表性稅制法對我國各地區(qū)營改增前后各地區(qū)的稅收能力的變化做了定量分析，結果發(fā)現(xiàn)營改增對于稅收能力的減稅效果是要低于人們的期望的[8]。雖然學者們的研究中也做了很多細致的量化分析，但大部分都是針對單個稅種的研究，本文在前人的研究基礎上，嘗試著從產業(yè)劃分角度來對流轉稅類這一整體的稅收能力與稅收努力進行估算分析，希望可以窺探出地區(qū)間稅收能力與稅收努力差異背后的影響機制。

二、流轉稅稅收能力與稅收努力估算的理論模型

本文采用國際上較為通用的代表性稅制法(Representative Tax System)來測算各地區(qū)流轉稅稅收能力。此方法核心主要是有兩步：首先確定標準稅基，其次確定標準稅率[9][10][11]。

(一)流轉稅標準稅基

流轉稅指以納稅人商品生產，流通環(huán)節(jié)的流轉額或者數(shù)量以及非商品交易的營業(yè)額為征稅對象征收的一種稅收，考慮到不同流轉稅征稅范圍存在差異這一事實，本文立足于產業(yè)劃分角度對不同流轉稅的稅收能力進行獨立測算。由于文中研究對象為區(qū)域流轉稅，故其主要包含增值稅、消費稅與營業(yè)稅，且由統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以測算出任一年度各地區(qū)消費稅實際收入占增值稅、消費稅與營業(yè)稅總收入的平均比重基本保持在15%左右，為了測算過程的簡便，本文對流轉稅類的探討中將不考慮消費稅。

結合產業(yè)劃分理論，2012年營改增前，我國三次產業(yè)中，第一產業(yè)(農業(yè))，第二產業(yè)中的工業(yè)以及第三產業(yè)商品流通業(yè)(批發(fā)零售業(yè))征收增值稅這一流轉稅，但考慮到增值稅的免征范圍，文中營改增前僅考慮工業(yè)與批發(fā)零售業(yè)征收增值稅。而第二產業(yè)的建筑業(yè)與第三產業(yè)交通運輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、金融保險業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)、轉讓無形資產和銷售不動產則僅征收營業(yè)稅這一流轉稅。

營改增后，將交通運輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務業(yè)從原本的營業(yè)稅征稅范圍中納入到了增值稅的征稅范圍中，考慮到部分現(xiàn)代服務業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)不完善，本文僅考慮交通運輸業(yè)的變動。即營改增后，工業(yè)、批發(fā)零售業(yè)與交通運輸業(yè)征收增值稅這一流轉稅，而建筑業(yè)與第三產業(yè)除交通運輸業(yè)與批發(fā)零售業(yè)外的其他行業(yè)則征收營業(yè)稅這一流轉稅。

特定年度某一地區(qū)的流轉稅稅收能力即為三次產業(yè)征收的各類流轉稅的總和。

1.增值稅標準稅基

對于增值稅的標準稅基，營改增前選用工業(yè)增加值與批發(fā)零售業(yè)增加值的和作為其替代稅基，營改增后加入交通運輸業(yè)的行業(yè)增加值。

2.營業(yè)稅標準稅基

對于營業(yè)稅稅收能力，由于其每個稅目都有特定的稅率，本文采用分稅目的測算方法，考慮到文化體育業(yè)和娛樂業(yè)在我國營業(yè)稅稅收收入結構中占比較低，不將其作為測算的重點。在營業(yè)稅剩余7個重點稅目中，能獲取稅基直接數(shù)據(jù)的分別為建筑業(yè)、郵電通訊業(yè)與轉讓無形資產，建筑業(yè)與郵電通訊業(yè)的稅基的數(shù)據(jù)直接使用建筑業(yè)企業(yè)總收入與郵電業(yè)務總量。需要特別說明的是，轉讓無形資產征收范圍包括轉讓土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、著作權和商譽，但是商標權和商譽的轉讓規(guī)模極小，而個人轉讓著作權又屬于免征范圍，所以轉讓無形資產就主要包括土地使用權和專利非專利的轉讓，其中，土地使用權轉讓沒有營業(yè)收入數(shù)據(jù)，但由于企業(yè)進行房地產開發(fā)時購買土地的行為是其最主要的轉讓形式，所以選擇統(tǒng)計年鑒中的房地產業(yè)土地購置費用作為標準稅基；對于專利及非專利技術的轉讓，采用中國統(tǒng)計年鑒中的技術市場成交金額作為標準稅基。

無法獲得直接稅基數(shù)據(jù)的4個稅目的行業(yè)增加值是可以得到的，且這些行業(yè)由于主要是提供服務獲取收入，從理論上來講其總產值即等于其總收入，總產值可作為代理稅基。這里將使用直接消耗系數(shù)法來計算總產值[12]。

以金融業(yè)為例進行分析，其產品或勞務銷售收入矩陣為：

S=gdp/p

(1)

其中gdp表示金融業(yè)增加值，p為增加值占全部投入的比例，也就是增值率。增值率是由投入產出基本流量表(中間使用部分)該行業(yè)的行業(yè)增加值與總投入比計算得出。

文中2006～2008年的行業(yè)增值率計算使用2007年的投入產出基本流量表，2009～2011年則使用2010年的投入產出表，2012～2015年則使用2012年的投入產出表。測算結果見表1。

表1 測算結果

表1僅對金融業(yè)、交通運輸業(yè)、房地產業(yè)、住宿餐飲業(yè)與其他行業(yè)的全國總產值進行了測算。本文的研究對象為地區(qū)流轉稅，測算中需要按照不同地區(qū)行業(yè)增加值比重進行全國總產值的分配得到各地區(qū)不同行業(yè)的總產值。

(二)流轉稅標準稅率

1.增值稅標準稅率

增值稅標準稅率測算表示如下：

yit=βitxit+μit

(2)

其中yi，t代表i地區(qū)t年度增值稅實際收入，xi，t代表i地區(qū)t年度增值稅的標準稅基，μi，t為隨機誤差，βit代表i地區(qū)t年度的標準稅率。回歸方程省略了常數(shù)項，是為了保證標準稅基為零時，增值稅收入為零。

2.營業(yè)稅標準稅率

本文采取分稅目測算方法來測算營業(yè)稅稅收能力，由于需進行測算的7個稅目全部都采用簡單的比例稅率，可直接使用法定稅率作為標準稅率。

3.流轉稅稅收能力與稅收努力

i地區(qū)在t年度的流轉稅稅收能力(Tax Capacity)的估算公式如下：

(3)

i地區(qū)在t年度的流轉稅稅收努力(Tax Effort)的估算公式如下：

(4)

三、流轉稅稅收能力與稅收努力的實證結果

(一)增值稅標準稅率

根據(jù)回歸方程(2)用Eviews6.0進行全國31個省份的橫截面回歸，可以得到不同年度增值稅標準稅率，回歸結果見表2。

表2 2006～2015年增值稅標準稅率回歸結果

注：括號內的數(shù)值為t統(tǒng)計量與雙側概率，*** 表示在1%的顯著性水平上顯著。

(二)營業(yè)稅標準稅率

根據(jù)《中國稅法注解》[13]可以查得本文所測算營業(yè)稅7個稅目的法定稅率，見表3。

表3 營業(yè)稅稅目稅率

注：住宿餐飲業(yè)與其他行業(yè)都屬于服務業(yè)范疇。

(三)流轉稅稅收能力與稅收努力

根據(jù)上述分析，可以測得2006～2015年各地區(qū)流轉稅稅收能力與稅收努力，測算結果見表4。

表4 各地區(qū)2006～2015年流轉稅稅收能力及稅收努力 (單位：億元；%)

續(xù)表

地區(qū)2006200720082009201020112012201320142015西藏217226733427321737604155482665028071665357615830554066927020897410781104131006414035陜西510906321280618898331125891348561544861670871841551808097748776275087597782781927859746868356512甘肅232612847634661329344072948652547786012064695608767584811367357692772575018054761378108515青海6769868711198114271434117632196182073022295226848244836975978670834784649153924685117465寧夏7604988912876137561701620735228422504026552269298952866286278495886089389130941491748370新疆306613623447655408995173463496704607698184945362711006910720101461035811229120181234211673111309789

注：每省數(shù)據(jù)中，第一行代表流轉稅稅收能力，第二行代表流轉稅稅收努力。

表5 東、中、西部2006～2015年流轉稅稅收能力及稅收努力 (單位：億元；%)

注：表中各區(qū)域數(shù)據(jù)中，第一行代表流轉稅稅收能力均值，第二行代表流轉稅稅收努力的均值。

四、實證結果的統(tǒng)計分析

從表5中的實證結果直觀來看，流轉稅的稅收能力很明顯是東部最強，中部次之，西部最弱，而稅收努力則是東部最高，西部次之，中部最低。接下來將對東、中、西部流轉稅稅收能力與實際收入的增長中分別來自稅收努力的貢獻進行測算分析并就區(qū)域間稅收能力與稅收努力差異的顯著性進行檢驗。

(一)稅收努力的貢獻

以東部為例測算流轉稅稅收能力年平均增長率，運用以下方程進行：

Ln(TCe，t)=α+γt+μt

(5)

TCe，t表示t年度東部的流轉稅稅收能力，μt為隨機誤差?？梢缘玫溅?d[Ln(TCe，t)]/dt={[d(TCe，t)]/(TCe，t)}/dt。γ表示了近十年東部地區(qū)流轉稅稅收能力的年平均增長率，回歸結果展示在表6中。

表6 回歸結果分析

注：括號內為t統(tǒng)計量和雙側概率，*** 表示在1%的水平下顯著。

得出近十年東部地區(qū)流轉稅稅收能力年平均增長率為10.73%，同理測算出其稅收努力與實際收入的年平均增長率分別為0.12%和11.11%，中部分別為12.47%、-0.16%與12.23%，西部分別為13.8%、0.62%與13.21%。

流轉稅稅收努力對其稅收能力或實際稅收收入增長的貢獻=稅收努力年平均增長率/稅收能力或實際稅收收入年平均增長率

(6)

基于式(5)的計算結果運用式(6)可以得到東、中、西部地區(qū)近十年流轉稅稅收能力與實際稅收收入的增長中稅收努力所做的貢獻，貢獻率東部分別為1.12%與1.08%，中部分別為-1.28%與-1.31%，西部為4.49%與4.69%?？梢娫跂|、中、西部的流轉稅稅收能力與實際收入的增長中西部稅收努力做出的貢獻最大，東部次之，而中部稅收努力由于呈現(xiàn)負增長反而減緩了其流轉稅稅收能力與實際收入的增長幅度。

背后的邏輯可能是：西部地區(qū)面臨著稅源數(shù)量稀少且稀少稅源也存在較多質量問題的情形下，若要完成中央的稅收計劃，將不遺余力地提升稅收征管的力度，這可能是最終導致其稅收努力年平均增長率高于東、中部，稅收努力對流轉稅稅收能力與實際收入增長的貢獻也要高于東、中部的重要原因。而東、中部地區(qū)稅源數(shù)量較多，質量也較好，完成稅收計劃的壓力較低，這在一定程度上會助長征稅機關在稅收征管中的惰性，但考慮到東部地區(qū)人力資本素質要明顯優(yōu)于中部地區(qū)，會在一定程度上削弱這種惰性并最終使得東部地區(qū)流轉稅稅收努力的年平均增長率高于中部，稅收努力對稅收能力與實際稅收收入增長的貢獻也表現(xiàn)為東部高于中部。

(二)顯著性分析

實證結果可以直觀看到東、中、西部間的稅收努力與稅收能力是存在較大差異的，下面本文將在此基礎上對東、中、西部間的流轉稅稅收能力與稅收努力差異的顯著性進行檢驗。

1.描述性統(tǒng)計分析

由于測算數(shù)據(jù)較為龐大，首先對2006～2015年間不同地區(qū)的稅收努力、稅收能力及實際收入進行描述性統(tǒng)計分析。

表7 描述性統(tǒng)計分析

從表7的描述性統(tǒng)計分析結果可以看到，不同區(qū)域之間無論是稅收能力、實際稅收收入以及稅收努力都存在較大差異。文章接下來將分別嘗試用t檢驗、單因素方差分析法與kruskal-wallis檢驗來判斷區(qū)域間流轉稅稅收努力以及稅收能力是否存在著顯著差異。

2.單因素方差分析

單因素方差分析首先需要檢驗同方差假定，可通過bartlett的卡方值來正規(guī)檢驗等方差假設，檢驗結果見表8。

表8 同方差檢驗結果

較低的bartlett值概率意味著同方差假定不大可能成立(馬慧慧，2016)[14]，稅收努力方差分析結果顯示bartlett的P值為0.063，稅收能力為0.012，可拒絕同方差的假定?？梢妴我蛩胤讲罘治龇ú⒉贿m用與本文的分析。

3.t檢驗

t檢驗可同時檢驗同方差與異方差條件下的稅收能力與稅收努力是否存在顯著差異。但t檢驗驗證的是兩獨立樣本，故本文將分別對東、中部，中、西部以及東、西部這三組獨立樣本進行檢驗。

表8表明了東、中、西部間稅收能力與稅收努力方差并不同時相等，但無法判斷兩兩區(qū)域間是否有同方差條件的存在，故進行t檢驗前，分別對東、中部，中、西部及東、西部的稅收能力與稅收努力進行同方差檢驗，檢驗結果見表9。

表9 同方差檢驗結果

若選定顯著性水平為10%，則東、中部稅收努力滿足同方差假定而稅收能力不滿足，中、西部則都滿足同方差條件，東西部則是稅收能力滿足而稅收努力不滿足。對于未通過檢驗的，適用消除同方差假定的t檢驗，檢驗結果見表10。

表10 t檢驗結果

由檢驗結果可以看到東、中部，中、西部及東、西部的稅收能力與稅收努力的均值差都是顯著不為0的，且其P值都遠遠小于1%的顯著性水平，表明東、中、西部流轉稅稅收能力與稅收努力在均值上存在顯著差異。

而稅收能力均值差的P值表現(xiàn)為中西部最高、東中部次之，東西部最低，即區(qū)域間流轉稅稅收能力差異的顯著性為東西部最強、東中部次之、中西部最低。這一點顯然是符合現(xiàn)實情況的，由統(tǒng)計數(shù)據(jù)可知稅源數(shù)量間的差距顯然是東西部最大，東中部次之，中西部最小，而稅源數(shù)量又是影響稅收能力的主要因素。

4.kruskal-wallis檢驗

kruskal-wallis檢驗是檢驗不同總體中位數(shù)是否存在顯著差異。在方差分析的等方差假定或正態(tài)分布存在問題抑或者樣本存在由特異值所帶來的問題下，kruskal-wallis檢驗通常要比方差分析更為可靠(馬慧慧，2016)。使用kruskal-wallis檢驗來分析區(qū)域間稅收努力及稅收能力中位數(shù)是否存在顯著差異，檢驗結果見表11。

表11 kruskal-wallis檢驗結果

稅收努力與稅收能力的卡方統(tǒng)計量分別為25.806與20.689，雙側概率為0.0001都遠遠小于1%的顯著性水平，可拒絕東、中、西部中位數(shù)相同這一假設，表明東、中、西部流轉稅稅收努力與稅收能力在中位數(shù)上存在顯著差異。

5.小結

由上文可知流轉稅稅收努力無論是均值或者中位數(shù)都是東部地區(qū)最高，西部地區(qū)次之，中部地區(qū)最低，稅收能力則是東部最高，中部次之，西部最低，且上文的檢驗證實區(qū)域間這種差異是顯著的。

究其背后原因：第一，流轉稅稅源數(shù)量與質量，毫無疑問東部地區(qū)稅源數(shù)量最多，質量最好，中部次之、西部最低，且區(qū)域間稅源數(shù)量與質量的差異是極大的，而這又是影響稅收能力的主要因素，最終使得流轉稅的稅收能力表現(xiàn)為東部最高、中部次之、西部最低。第二，就稅收努力而言，西部地區(qū)要超過中部地區(qū)。這可能是因為西部地區(qū)稅源數(shù)量稀少，質量較差，面臨中央的稅收計劃，唯一的出路就是不斷加大其稅收征管的力度，這在一定程度上表現(xiàn)為其稅收努力的急劇上升以至最終超越中部。反觀中部地區(qū)稅源數(shù)量雖無法與東部地區(qū)相比但比之西部地區(qū)卻綽綽有余，可謂真正的“比上不足，比下有余”。其依靠此稅源量完成稅收任務也不存在太大壓力，且即便其提升稅收努力到極限其稅收能力也不可能超越東部地區(qū)，反之再低的稅收努力下西部地區(qū)稅收能力想要超越其也是不可能的，在此種環(huán)境下，中部地區(qū)稅務機關更沒有主動提高征管效率的動力，只需保持可以完成其稅收任務的稅收努力即可。

五、營改增對流轉稅稅收能力的影響

2012年實行營改增后，將交通運輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務業(yè)從營業(yè)稅的征稅范圍納入增值稅征稅范圍，這勢必會對流轉稅稅收能力產生影響。

(一)營改增對流轉稅稅收能力的影響

由于營改增將交通運輸業(yè)從營業(yè)稅的征稅范圍納入增值稅征稅范圍，為了得到改革對包含增值稅與營業(yè)稅的流轉稅整體稅收能力的影響，需分別測算增值稅與營業(yè)稅改革前后稅收能力的變動。顯然改革前后增值稅的稅收能力的變動就是其交通運輸業(yè)稅收能力，營業(yè)稅也是如此，我國改革后將納入增值稅征稅范圍的交通運輸業(yè)的稅率定為11%，可直接作為測算交通運輸業(yè)增值稅稅收能力的標準稅率使用，測算結果見表12。

表12 營改增對流轉稅整體收入能力影響 (單位；億元)

續(xù)表

地區(qū)2012201320142015山東00012202980510401河南000581870667516湖北4222479149805161湖南000521853015363廣東10691115721155212167廣西000301230923336海南000626780780重慶000258129753163四川000333945015067貴州000344434933823云南000121512161265西藏000128130132陜西000292128482962甘肅000154311831141青海000330344376寧夏000896838834新疆000187720252227

可以看到營改增對流轉稅稅收能力具有增能效應。這可能是因為營改增雖然降低了營業(yè)稅的稅收能力，但由于改革促進了經濟的發(fā)展以及第三產業(yè)的進步，從而更大幅度提高了增值稅稅收能力。

(二)跨時期混合橫截面模型對營改增試點政策效應分析

由表12，2012年參加試點改革的9省，改革都增大了其流轉稅稅收能力，本節(jié)將使用跨時期混合橫截面模型(伍德里奇，2003)[15]來分析2012年試點政策的影響效應。

選取2011與2012兩個時期的流轉稅稅收能力的橫截面數(shù)據(jù)為被解釋變量，設定如下模型：

Ln(TCit)=β0+δ0y12t+β1Regnit+δ1y12t*Regnit+μit，t=1，2

(7)

其中，2011年，y12t=0，2012年，y12t=1。營改增的9省市，Regnit=1，其他地區(qū)，Regnit=0。其中δ0表示隨時間變化的稅收能力變化百分比，為時間效應；β1表示區(qū)位效應；δ1則度量了營改增對流轉稅收能力影響的政策效應。

估計結果展示在表13中。

表13 營改增試點對流轉稅稅收能力的影響效應

表13中，β1>0，δ1>0，表明2012年9省市的營改增試點政策對其流轉稅稅收能力確實具有增能效應。從模型顯著性檢驗看，區(qū)位效應β1的t統(tǒng)計量的顯著性水平良好，P值為0.008。時間效應δ0的t統(tǒng)計量顯著性就很低了，其P值為0.722。而政策效應δ1的t統(tǒng)計量顯著性水平最低，其P值達到0.982。模型的F檢驗的P值為0.0031，顯著性也是較好的。這些顯著性指標表明營改增試點對流轉稅稅收能力的增稅效果是存在的，但具有一定的不確定性。

六、結論及未來研究方向

基于全國31省2006～2015年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，本文立足于產業(yè)劃分角度利用代表性稅制法測得了各地區(qū)近十年的流轉稅稅收能力與稅收努力。在測算結果的基礎上，利用計量方法進行了一系列實證分析。結果顯示：(1)我國東、中、西部流轉稅稅收能力與實際稅收收入的增長中稅收努力做出的貢獻東部分別為1.12%與1.08%、中部分別為-1.28%與-1.31%，西部為4.49%與4.69%。(2)流轉稅稅收努力最高的是東部地區(qū)，西部地區(qū)次之，中部地區(qū)最低。稅收能力則是東部最大，中部次之，西部最小。(3)經檢驗東、中、西部流轉稅稅收能力與稅收努力在均值與中位數(shù)上同時存在顯著差異。(4)2012年的營改增試點政策對試點省份流轉稅稅收能力存在增能效應，但這種效應具有一定的不確定性。

本文由于未能獲得消費稅稅基數(shù)據(jù)，且考慮到消費稅在整體流轉稅中占比較小而并未將其納入研究中，故對流轉稅整體的研究并不完整，希望將消費稅納入研究以完善流轉稅類整體稅收能力與稅收努力的估算分析能成為未來研究的新方向。

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