徐冬梅

摘要：2016年5月1日起，營(yíng)業(yè)稅改增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）試點(diǎn)開始全面實(shí)施，其征稅范圍廣泛，已擴(kuò)增至建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等，這將意味著營(yíng)業(yè)稅從此退出歷史舞臺(tái)。在增值稅全面推廣的形勢(shì)下，本文試圖從生活服務(wù)業(yè)入手，對(duì)其下屬行業(yè)旅游業(yè)進(jìn)行研究，圍繞其復(fù)雜性，深入分析營(yíng)改增對(duì)旅游行業(yè)的影響，具體涉及到旅行社和旅游景區(qū)，同時(shí)結(jié)合實(shí)際情況提出針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施，以最大化降低稅負(fù)。

關(guān)鍵詞：增值稅；旅游業(yè)；稅負(fù)影響

一、旅游業(yè)進(jìn)行營(yíng)改增的必要性

我國(guó)在1994年根據(jù)當(dāng)時(shí)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，將第一和第二產(chǎn)業(yè)規(guī)定為增值稅的征稅范圍，而第三產(chǎn)業(yè)則為營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，文中所述的旅游業(yè)就屬于第三產(chǎn)業(yè)。增值稅屬于價(jià)外稅，以商品或勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)，可以有效避免由于流轉(zhuǎn)帶來(lái)的重復(fù)征稅；而營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是所有的營(yíng)業(yè)額，這樣的計(jì)稅方式將導(dǎo)致稅負(fù)逐級(jí)下放，每個(gè)流轉(zhuǎn)階段都需要征收其所屬的營(yíng)業(yè)稅，最終使得稅負(fù)重復(fù)并增加了消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，從而限制了旅游業(yè)的發(fā)展。近年來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形態(tài)正在不斷地優(yōu)化和升級(jí)中，第三產(chǎn)業(yè)特別是旅游業(yè)在促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，因此作為服務(wù)業(yè)中朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)的旅游業(yè)，對(duì)其進(jìn)行營(yíng)改增已是必然趨勢(shì)。這樣就能消除重復(fù)征稅，打通增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)社會(huì)分工協(xié)作，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。

二、營(yíng)改增對(duì)旅游業(yè)的稅負(fù)影響

如前文所述，進(jìn)行營(yíng)改增旨在結(jié)構(gòu)性降低稅負(fù)，它能促進(jìn)我國(guó)旅游業(yè)健康發(fā)展，其主要原因在于增值稅以票管稅和憑票扣稅的征管理念，要求旅游業(yè)高度重視對(duì)發(fā)票的一對(duì)一管理，這將對(duì)目前行業(yè)內(nèi)盛行的掛靠承包行為產(chǎn)生極強(qiáng)的抑制作用。

旅游業(yè)涉及旅游社、景點(diǎn)景區(qū)等廣泛的經(jīng)營(yíng)范圍，那么營(yíng)改增對(duì)旅游業(yè)帶來(lái)哪些稅負(fù)影響呢？首先我們從旅行社入手，看下其營(yíng)改增前后的內(nèi)容對(duì)比表（如表1）：

由表1可看出營(yíng)改增后仍繼續(xù)執(zhí)行差額征稅的政策，主要變化是由營(yíng)業(yè)稅納稅人改為增值稅納稅人，而增值稅納稅人又區(qū)分小規(guī)模納稅人與一般納稅人，稅率也隨之由5%的營(yíng)業(yè)稅稅率變成6%的增值稅稅率或3%的征收率。

由于營(yíng)改增延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅的差額征稅政策，對(duì)于廣大的中小型企業(yè)如果選擇為小規(guī)模納稅人，單純從稅率這一點(diǎn)來(lái)看，由5%下降至3%的稅負(fù)下降空間是非常大的。而如果認(rèn)定為一般納稅人，雖然稅率從5%上升到6%，但由于增值稅是價(jià)外稅且可抵扣日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅，因此稅負(fù)較營(yíng)改增前還是下降的，但與選擇作為小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相比，稅負(fù)下降的程度主要取決于是否可取得足夠多的增值稅進(jìn)項(xiàng)票。假如一家旅行社月收入120萬(wàn)，替旅游者支付住宿費(fèi)35萬(wàn)，餐飲費(fèi)15萬(wàn)，交通費(fèi)為32萬(wàn)，門票費(fèi)23萬(wàn)，那么在稅收改革前，該旅行社則在應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅額為：（120-35-15-32-23）×5%，也就是0.75萬(wàn)，實(shí)際稅負(fù)為0.62%。營(yíng)改增后，若這家旅行社使用差額計(jì)征的方式，那么需要繳納的增值稅為：15/1.06×0.06，也就是0.85 萬(wàn)。營(yíng)改增后，旅行社的稅負(fù)增減情況取決于是否有足夠的進(jìn)項(xiàng)票可抵扣，如果能夠取得足夠多的進(jìn)項(xiàng)票，就會(huì)降低實(shí)際稅負(fù)。反之，就會(huì)造成實(shí)際稅負(fù)高于改革前的稅負(fù)。

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，其實(shí)旅行社營(yíng)改增后計(jì)算銷售額有兩種方式可供選擇，一種是全額計(jì)稅法，另外一種是差額計(jì)稅法，本文不提及全額計(jì)稅法是由于筆者認(rèn)為該方法適用性不強(qiáng)，對(duì)于一般納稅人而言，選擇全額計(jì)稅法雖然可以開具專票且支付的住宿費(fèi)、交通費(fèi)、景點(diǎn)門票等均可憑專票抵扣進(jìn)項(xiàng)，但旅行社很難從經(jīng)營(yíng)者那里足額取得增值稅專用發(fā)票，且旅行社購(gòu)進(jìn)的“旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)”，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。而對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，全額計(jì)稅與差額計(jì)稅稅率均為3%，由此可出全額計(jì)稅法的適用性不言而喻。

其次是營(yíng)改增對(duì)旅游景區(qū)的稅負(fù)影響。營(yíng)改增前景區(qū)門票收入按文化業(yè)3%的稅率、觀光車和客運(yùn)索道等收入按服務(wù)業(yè)5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后，門票與客運(yùn)索道收入統(tǒng)一執(zhí)行“文化服務(wù)業(yè)”3%或者6%的稅率，其稅負(fù)影響與旅行社類似，營(yíng)改增在一定程度上是會(huì)使得稅負(fù)只減不增。對(duì)于固定資產(chǎn)投資額較大的旅游景點(diǎn)，總收入以門票收入為主，門票收入大概會(huì)占總收入的90%，具備抵扣其固定資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅的條件，在投資初始階段稅負(fù)會(huì)表現(xiàn)出下降。但由于旅游景區(qū)主要是以自然景觀為主，固定資產(chǎn)可抵扣項(xiàng)目不多，人力成本占據(jù)主要部分，且從目前的情況來(lái)看，人力成本不能獲取增值稅專用發(fā)票。只有一種情況例外，那就是其員工全都源于勞務(wù)派遣公司，由公司開具專用發(fā)票。因此，營(yíng)改增后，作為小規(guī)模納稅人（比如旅行社）建議使用差額計(jì)稅法，這樣可以有效降低其應(yīng)繳納的稅費(fèi)，與此同時(shí)需要注意的是在扣除交通、餐飲等相關(guān)成本時(shí)，相關(guān)扣除依據(jù)必須要充足；而作為一般納稅人，在增值稅下影響其稅費(fèi)變化的關(guān)鍵則是可抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，只有獲取相關(guān)發(fā)票才能有效降低應(yīng)繳稅費(fèi)從而降低稅負(fù)。

三、營(yíng)改增后旅游行業(yè)降低稅負(fù)的措施

（一）規(guī)范增值稅專用發(fā)票的管理

旅游行業(yè)營(yíng)改增后，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的力度對(duì)其稅負(fù)的變化趨勢(shì)起到了很關(guān)鍵的作用。鑒于此，旅游行業(yè)應(yīng)該深入總結(jié)自身的經(jīng)營(yíng)模式，根據(jù)實(shí)際需要采取相應(yīng)的納稅籌劃措施，盡可能保證進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的數(shù)量以及規(guī)范性，以此實(shí)現(xiàn)盡可能多的抵扣稅款，進(jìn)而降低企業(yè)稅負(fù)。

（二）注重納稅籌劃質(zhì)量

旅游行業(yè)應(yīng)該真正做到“因地制宜，對(duì)癥下藥”，以自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)為基礎(chǔ)，科學(xué)制定納稅籌劃的切入點(diǎn)。由于旅游業(yè)中以人力成本為主，占據(jù)了總成本中很大一部分，而恰恰人力成本在營(yíng)改增的規(guī)定下又是無(wú)法進(jìn)行直接抵扣。針對(duì)這一情況，旅游公司可以尋求與規(guī)范的勞務(wù)派遣公司深入合作，以勞務(wù)派遣的形式外聘員工，這樣旅游公司就可以使用勞務(wù)派遣公司所開具的增值稅專用發(fā)票，加大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣力度。另一方面，應(yīng)積極擴(kuò)大景區(qū)其他收入來(lái)源，降低對(duì)門票收入的依賴度。此外，在旅游行業(yè)中，住宿是出游過(guò)程中主要的業(yè)務(wù)之一，為獲取正規(guī)的增值稅發(fā)票，旅游企業(yè)在選擇住宿安排時(shí)，應(yīng)盡可能與正規(guī)酒店合作，而不是選擇農(nóng)家樂(lè)等形式，以及更好地推進(jìn)納稅抵扣，進(jìn)而控制企業(yè)成本。

（三）一般納稅人與小規(guī)模納稅人需慎重選擇

旅游企業(yè)在財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)分析能力的培養(yǎng)方面需要有更多的投入，在遵循稅法規(guī)定的前提下充分考慮公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的數(shù)量，以此作為是否申請(qǐng)成為一般納稅人的重要依據(jù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)合理的稅收籌劃。筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)人員在不確定企業(yè)該選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人時(shí)，可選擇先按小規(guī)模納稅人試運(yùn)行一段時(shí)間，深入了解企業(yè)的架構(gòu)再作選擇，不要認(rèn)為一般納稅人有進(jìn)項(xiàng)可抵扣而盲目地選擇認(rèn)定為一般納稅人。

（四）切實(shí)提高業(yè)務(wù)人員能力

營(yíng)改增后，旅游企業(yè)在業(yè)務(wù)核算上也需要進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)管理，切實(shí)提高業(yè)務(wù)人員的工作能力，與此同時(shí)強(qiáng)化內(nèi)部流程控制，明確劃分各崗位的工作職責(zé)，對(duì)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程實(shí)行動(dòng)態(tài)化的靈活控制與監(jiān)管，尤其是業(yè)務(wù)合同及發(fā)票的審核工作上，要保證審核的標(biāo)準(zhǔn)化和科學(xué)化。

四、結(jié)語(yǔ)

對(duì)于旅游行業(yè)來(lái)說(shuō)，營(yíng)改增的過(guò)程中挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存。一方面，營(yíng)改增對(duì)于解決旅游業(yè)重復(fù)納稅的問(wèn)題起到了前所未有的推動(dòng)作用，有利于化解混合銷售過(guò)程中潛在的風(fēng)險(xiǎn)，為提升旅游業(yè)的服務(wù)和管理水平提供保障，進(jìn)而為旅游業(yè)及其關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展保駕護(hù)航，同時(shí)也能加快我國(guó)與國(guó)際稅制接軌的進(jìn)程。另一方面，營(yíng)改增導(dǎo)致納稅稅種發(fā)生了變化，對(duì)于業(yè)務(wù)較為復(fù)雜的旅游業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)的稅負(fù)、財(cái)務(wù)處理以及凈利潤(rùn)等方面都產(chǎn)生了一定的難題和挑戰(zhàn)。因此，旅游行業(yè)要把握機(jī)遇，積極應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的挑戰(zhàn)，在國(guó)家立法和政策完善的大背景下，進(jìn)行自我革新，以此更好的應(yīng)對(duì)營(yíng)改增的全面實(shí)施，促進(jìn)旅游業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：廣東南都易格旅游文化有限公司）