王暉妤

財務(wù)報表是按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述，也是企業(yè)財務(wù)會計確認與計量最終結(jié)果的體現(xiàn)。2014年1月26日，財政部印發(fā)了新修訂的《企業(yè)會計準則第30號-財務(wù)報表列報》（以下簡稱“列報準則”），使企業(yè)財務(wù)報表列報質(zhì)量有了顯著改進。本文結(jié)合現(xiàn)行的企業(yè)會計準則，總結(jié)出財務(wù)報表列報需重點關(guān)注的幾類問題。

表1 2016年12月31日A公司短期借款

表2 2016年12月31日A公司一年內(nèi)到期的長期負債

表3 2016年12月31日A公司長期借款

表4 短期借款、 一年內(nèi)到期的長期負債中的借款、 長期借款2016年12月31日匯總情況

表5 一年內(nèi)到期的長期負債的借款類別明細分類

一、資產(chǎn)和負債需按流動性分類

根據(jù)列報準則第16條“資產(chǎn)和負債應當分別流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債列示”。此條規(guī)定是要求在編制財務(wù)報表時，要根據(jù)企業(yè)的實際情況，遵循流動性分類原則進行編報。例如：待抵扣增值稅進項稅導致的應交增值稅借方余額可在一年內(nèi)抵扣的，列示為“其他流動資產(chǎn)”，不能在一年內(nèi)實現(xiàn)的，列示為“其他非流動資產(chǎn)”；購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)預付的款項，列示為“其他非流動資產(chǎn)”等等。負債項目亦需遵循同樣的流動性分類原則進行列報。

案例1：A公司2016年12月31日財務(wù)報表中短期借款期末余額26,400.00萬元，一年內(nèi)到期的長期負債期末余額460,748.00萬元，長期借款期末余額1,098,066.00萬元，借款總額合計1,585,214.00萬元。公司已按2014年發(fā)布的列報準則規(guī)定，將一年內(nèi)將要歸還的長期借款重分類至一年內(nèi)到期的長期負債項目。附注披露短期借款、一年內(nèi)到期的長期負債、長期借款情況分別如下表所示（單位：萬元）。

案例分析：通過以上借款總額、短期借款、長期借款，可以得出一年內(nèi)到期的長期負債的借款類別明細分類（一年內(nèi)到期的長期負債金額=借款總額-短期借款-長期借款）。情況如表5。

由于一年內(nèi)到期的長期負債一般是由長期借款重分類過來的，因此將期初長期借款與一年內(nèi)到期長期負債的明細類別金額相比較，看金額是否能涵蓋，見表6。

由上例可以看出期初長期借款-保證借款只有199,031.00萬元，而本年一年內(nèi)到期的長期負債-保證借款有232,440.00萬元，多出33,409.00萬元，需檢查是否存在重分類錯誤。當然，也可能存在特殊情況，即提前償還未到期借款或本年新增長期借款中有分年度償還的情況，出現(xiàn)本年新增加長期借款次年需償還的部分在一年內(nèi)到期的長期負債列報。

表6 長期借款期初余額與長期負債期末余額比較

表7 主要稅種和稅率 單位：元

表8 應交稅費 單位：元

表9 稅金及附加 單位：元

表10 所得稅費用 單位：元

表11 現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù) 單位：元

二、合并報表列報需站在整個集團角度

合并列報是母公司及其控制的子公司形成的企業(yè)集團整體在報表中列示和在附注中披露相關(guān)財務(wù)信息。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號-合并財務(wù)報表》第52條指出，“如果站在企業(yè)集團合并財務(wù)報表角度的確認和計量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個別財務(wù)報表層面的確認和計量結(jié)果不一致的，則在編制合并財務(wù)報表時，應當站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整”。例如：子公司收到信托資金增資，子公司單體作為股權(quán)處理，母公司負有遠期無條件收購該股權(quán)的義務(wù)，企業(yè)集團合并報表層面應將收到的信托資金作為一項債務(wù)列報；母公司將借款作為投資款投入子公司用于固定資產(chǎn)建造，子公司單體作為增加實收資本處理，企業(yè)集團合并報表層面應反映借款利息資本化金額；子公司向銀行借入短期借款，母公司提供保證，子公司單體作為短期借款項下的保證借款，企業(yè)集團合并報表層面應反映為短期借款項下的信用借款列報，以真實反映整個企業(yè)集團的信用風險；再如，集團內(nèi)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，出租給集團內(nèi)其他企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用，出租企業(yè)單體報表作為投資性房地產(chǎn)處理，企業(yè)集團合并報表層面應將此部分投資性房地產(chǎn)重分類為固定資產(chǎn)列報。

案例2：B公司共有三家子公司，分別為C大酒店、D研究所、E公司。截止2016年12月31日，B公司合并報表投資性房地產(chǎn)賬面余額為82,110.00萬元，根據(jù)投資性房地產(chǎn)明細，合并報表層面B公司出租給C、D、E三家子公司的房屋及建筑物按投資性房地產(chǎn)核算。

案例分析：站在整個集團角度，母公司將房地產(chǎn)出租給子公司生產(chǎn)經(jīng)營用，應分別在合并報表層面和母公司單體報表層面加以考慮。在合并報表層面，該房產(chǎn)由三家子公司生產(chǎn)經(jīng)營用，應作為自用固定資產(chǎn)處理，在固定資產(chǎn)科目項下列報；在母公司單體報表層面由于出租給子公司，應作為出租用的房地產(chǎn)處理，在投資性房地產(chǎn)科目項下列報。

表12 案例3測算結(jié)果

三、報表項目與附注需應相互參照

附注作為企業(yè)財務(wù)報告的一部分，是對在財務(wù)報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。附注相關(guān)信息應當與財務(wù)報表中列示的項目相互參照，以有助于使用者聯(lián)系相關(guān)聯(lián)的信息，并由此從整體上更好地理解財務(wù)報表。例如：附注中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的本期購置與現(xiàn)金流量表購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相勾稽；附注中應付職工薪酬本期減少的金額與現(xiàn)金流量表支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金相勾稽。再如，附注中應交稅費及相關(guān)披露金額與現(xiàn)金流量表支付的各項稅費相勾稽。

案例3：F公司稅項、期末應交稅費余額、稅金及附加、所得稅費用發(fā)生額、現(xiàn)金流量中支付的各項稅費見表7、表8、表9、表10、表11。

案例分析：現(xiàn)金流量表-支付的各項稅費需與附注相互參照，在實踐中可以根據(jù)表7-表10的數(shù)據(jù)，測算表11的本期發(fā)生額數(shù)據(jù)列報是否正確，具體使用到的基礎(chǔ)公式是：

本期支付的稅費=應交稅費期初余額+本期發(fā)生額-應交稅費期末余額

此外，由于增值稅是流轉(zhuǎn)稅，從附注中無法直接獲取本期發(fā)生額，因此推算增值稅方法如下：

本期支付的增值稅=應交增值稅期初余額+城市維護建設(shè)稅/適用稅率（或教育費附加/適用稅率）-應交增值稅期末余額

案例3測算過程如下：

本期支付的所得稅費用=3 0 0,4 5 6.4 2-196,335.64=104,120.78 元

本期支付的增值稅=35,031.72+109,592.47/7%-44,163.98=1,556,474.45元

本期支付的房產(chǎn)稅=2 6,3 9 7.2 5+1 2 3,0 1 5.5 1-83,486.57=65,926.19 元

本期支付的土地使用稅=3,5 0 0.0 2+3 1,7 5 6.4 0-11,437.12=23,819.3 元

本期支付的城市維護建設(shè)稅=2,452.22+109,592.47-3,091.49=108,953.2 元

本期支付的教育費附加=1,7 5 1.5 9+ 7 8,2 8 0.3 4-2,208.24=77,823.69 元

本期支付的印花稅=4 1 7.1 0+2 4,5 8 0.1 3-377.1=24,620.13 元

匯總上述計算結(jié)果見表12。

經(jīng)測算，本期共支付各項稅費合計1,961,737.74元，與現(xiàn)金流量表-支付的各項稅費本期發(fā)生額2,002,379.88元差異很小，可以基本確認現(xiàn)金流量表該項目的列報沒有重大錯誤。至于較小差異的原因，是由于管理費用的稅金及營業(yè)外支出的各項基金予以簡化未考慮，所以產(chǎn)生的較小差異可以容忍。若是差異很大，很可能是存在錯報，需進一步分析原因。

綜上所述，隨著我國經(jīng)濟發(fā)展的不斷深入，市場競爭愈發(fā)激烈，市場對財務(wù)報表列報質(zhì)量、會計信息質(zhì)量的要求越來越高，為滿足廣大報表使用者的信息需求，應當嚴格按照企業(yè)會計準則規(guī)定進行列報，使會計信息更加可靠、相關(guān)、可比。