徐 松（上海城建職業(yè)學(xué)院， 上海 200438）

0 引 言

“營改增”是營業(yè)稅改征增值稅的簡稱。2011 年 10月，國務(wù)院決定開展“營改增”試點，以解決增值稅和營業(yè)稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題（財政部國家稅務(wù)總局“關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知”財稅[2011]110 號）。從 2016 年 5 月 1 日起，我國全面推開“營改增”政策試點。營業(yè)稅和增值稅的稅種差異較大，實施“營改增”稅務(wù)制度對建筑施工企業(yè)的造價管理和運營管理將產(chǎn)生較為深遠的影響。本文基于工程實踐，從營業(yè)稅和增值稅的差異入手，探討“營改增”對建筑施工企業(yè)在工程造價管理方面的影響，并給出應(yīng)對策略，以期為工程造價人員提供參考。

1 基本概念

1.1 營業(yè)稅

營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額作為課稅對象的一種稅。具有價內(nèi)稅的性質(zhì)（即營業(yè)稅中包含應(yīng)納稅額），全額征稅。其主要特點是以營業(yè)額（含稅價格，即稅后造價）為計稅基礎(chǔ)，計算方法簡便、直觀。應(yīng)納稅額＝營業(yè)額（即稅后造價）×稅率。應(yīng)納稅額與營業(yè)額直接相關(guān)，一般為“定值”。

以某土方工程為例，若工程量為 100 m3，人工、材料、機械的成本分別為 50 元、20 元和 10 元，則成本為8 000 元；加上 30% 的管理費和 10% 的利潤，不考慮風(fēng)險因素，則營業(yè)收入為 10 000 元，營業(yè)稅金及附加＝10 000×3.48%＝348 元。所以，最終得出的工程造價就是 10 348元。不論是甲方還是各投標方，都可以按自己對工程量、成本、管理費率、利潤率的認知，來形成自己的工程造價。

1.2 增值稅

增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。具有價外稅的性質(zhì)，屬于差額征稅，在稅負理論上系由消費者負擔(dān)。其主要特點是以有無增值為重要依據(jù)，換句話說，就是在流通環(huán)節(jié)中每一個企業(yè)都要對本環(huán)節(jié)的增值部分繳納增值稅。

以鋼筋混凝土梁構(gòu)件為例，建材企業(yè)將模板、鋼筋和混凝土以 100 萬的價格（裸價）銷售給施工企業(yè)（材料的買方）；施工企業(yè)消耗人工費 30 萬、機械費 15 萬，再考慮管理費和利潤計 10 萬，以 155 萬的價格（裸價）銷售給建設(shè)單位（即產(chǎn)品的買方）。

為方便計算，暫不考慮建材企業(yè)的進項。建材企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，繳納增值稅銷項稅金為 100×16%＝16 萬元。施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，銷項稅金為155×10%＝15.5 萬元。施工企業(yè)實際繳納增值稅額：15.5－16＝－0.5 萬元。

1.3 銷項稅額和進項稅額

（1）增值稅銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和規(guī)定稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額，是銷售的產(chǎn)品需要向國家繳納的稅額。

計算公式：

銷項稅額＝（不含稅）銷售額×適用增值稅稅率

或銷項稅額＝（含稅）銷售額÷(1＋稅率)×適用增值稅稅率。

（2）增值稅進項稅額是指當期購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)繳納的增值稅稅額，即從外面購買進貨物時有16%的稅額是可以進行抵扣的。納稅人需要抵扣進項稅額的應(yīng)取得符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證，同時還必須是增值稅一般納稅人才涉及進項稅額的抵扣。

2 基本理論

2.1 稅金在營業(yè)稅下和在增值稅下的計算比較

（1）稅金在營業(yè)稅下，由于應(yīng)納稅額＝工程造價×稅率、稅前造價＝工程造價－應(yīng)納稅額，所以，工程造價＝稅前造價÷（1－稅率），應(yīng)納稅額＝稅前造價÷（1－稅率）×稅率。

（2）稅金在增值稅下，應(yīng)納稅額＝銷項稅額－進項稅額；當進項稅額無法確定時，此時的銷項稅額＝稅前造價×增值稅稅率。

2.2 “營改增”的核心是打通抵扣鏈

如前所述，“營改增”的核心就是打通了環(huán)環(huán)相扣的抵扣鏈條，進行層層抵銷?？梢哉f增值稅的抵扣鏈條設(shè)計是非常嚴密的，行業(yè)下游抵扣進項稅額的需求，會倒逼上游開票繳稅。但又由于增值稅是“價外稅”，即稅在價外，要想形成一個正確的工程造價，在實際操作中，必須首先把“可抵扣的增值稅”從價格之中“掰”出來。值得注意的是，并非所有專用發(fā)票都能夠抵扣增值稅，還必須考慮到進項抵扣對資金流與發(fā)票流的要求，這些對項目管理者來說都是全新的。

2.3 “營改增”的計價規(guī)則是價稅分離

住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、財政部《關(guān)于印發(fā)〈建筑安裝工程費用項目組成〉的通知》（建標 [2013]44 號）規(guī)定，建安工程費用由人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤、規(guī)費和稅金構(gòu)成（如圖 1 所示）。稅金含營業(yè)稅和以營業(yè)稅為基數(shù)計算的附加稅費，建筑業(yè)營業(yè)稅稅率為 3%。營業(yè)稅的計算基數(shù)中人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、規(guī)費均按不扣除可抵扣進項稅額的含稅金額計算。

圖 1 營業(yè)稅下與增值稅下的工程造價構(gòu)成比較

根據(jù)上海市《關(guān)于實施建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅調(diào)整本市建設(shè)工程計價依據(jù)的通知》（滬建市管 [2016]42 號），建設(shè)工程工程量清單計價、定額計價均采用“價稅分離”原則，工程造價可按以下公式計算：

工程造價＝稅前工程造價＋稅前工程造價×10%

＝稅前工程造價＋增值稅其中，10% 為建筑業(yè)增值稅稅率。

稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算，即全部以“裸價”計算。如果取得的人工費、材料費、施工機具使用費價格是含稅的，則需剝離其中所包含的稅額[1]。由于增值稅下無法確定進項稅額，此時的增值稅就是銷項稅額。

3 “營改增”對施工企業(yè)工程造價管理的影響

3.1 對工程造價的費用組成內(nèi)容變化的影響

“營改增”后的企業(yè)管理費除包括原計價規(guī)則規(guī)定的內(nèi)容外，還增加了城市維護建設(shè)稅、教育附加費、地方教育附加和河道管理費等附加稅費。同時，該項費用中不得包含增值稅可抵扣進項稅額。

“營改增”后的稅金為建安工程造價內(nèi)的增值稅銷項稅額，按稅前工程造價的 10% 計取，且“稅前工程造價”中不包含任何增值稅可抵扣進項稅額，工程造價按“價稅分離”的計價規(guī)則計算?！盃I改增”之前的施工要素價格中均是包含稅金在內(nèi)的價格。

“營改增”后的工程排污費按上海市相關(guān)規(guī)定計入建設(shè)工程材料價格信息發(fā)布的水費價格內(nèi)。

3.2 對材料市場價格信息變化的影響

“營改增”后的材料市場信息價格為不含稅材料市場價格，包括材料費構(gòu)成中的材料（設(shè)備）原價、運雜費、運輸損耗費和采購費和保管費，都應(yīng)按不含稅的價格計入工程造價，相比“營改增”前的材料費有大幅度的下降[2]。

但是，在實際的材料采購過程中，采購方若向上游的建材銷售企業(yè)索取可抵扣增值稅的專用發(fā)票，就必須支付給建材銷售企業(yè)相應(yīng)的增值稅。該增值稅對于建材銷售企業(yè)來講，是銷項稅額；對施工企業(yè)來講，則是進項稅額，可以在實際繳納增值稅時予以抵扣。

不難看出，在“營改增”制度下，工程造價的計價系統(tǒng)和工程財務(wù)的核算系統(tǒng)實現(xiàn)分軌運行。

3.3 對企業(yè)成本管理的主要影響

3.3.1 部分原材料的進項稅額不能抵扣

在現(xiàn)有環(huán)境及執(zhí)行條件下，不是所有涉及建筑成本費用的每項支出都可以取得增值稅專用發(fā)票或者具有較高進項可抵扣稅額，比如砂、石料等部分地材，零星采購的一些小規(guī)模納稅人或手工作坊出售的材料等。由于采購的量小且零散，往往很難取得增值稅專用發(fā)票，出現(xiàn)部分實際成本支出卻無進項稅額抵扣的情形，進而導(dǎo)致建筑企業(yè)的實際稅負增大。

3.3.2 甲供材料的使用

如前所述，企業(yè)實際繳納增值稅的多少完全取決于有多少進項稅額可以抵扣。若施工企業(yè)自行采購，則能多獲一些可抵扣進項稅額的增值稅發(fā)票。但在施工合同中的甲供材料，是由發(fā)包方直接采購材料到工地后交給施工方進行施工，施工企業(yè)就無法獲取該項費用的可抵扣進項稅額發(fā)票，導(dǎo)致該項真實的賦稅明顯增高。

3.3.3 人工費不能抵扣

目前，大部分建筑企業(yè)仍為勞動密集型企業(yè)，人工費在工程總造價中約占 30%。在“營改增”制度下，所發(fā)生的直接人工費以及以人工費為基礎(chǔ)計費的企業(yè)管理費、規(guī)費等均不能作為進項稅額進行抵扣，將直接增加企業(yè)稅負，蠶食企業(yè)利潤。

4 “營改增”在施工企業(yè)造價管理中的應(yīng)對策略

4.1 加強管理人員在“營改增”方面的技能培訓(xùn)

“營改增”是一項全新的財稅管理制度，涉及工程管理的方方面面，建筑業(yè)的從業(yè)人員應(yīng)當深入學(xué)習(xí)和了解“營改增”的相關(guān)政策法規(guī)、計價規(guī)則等，以便能夠在招投標、合同洽商、成本核算、材料采購等環(huán)節(jié)有效開展工作；必須重視并防范涉稅風(fēng)險，特別是在增值稅專用發(fā)票管理方面的風(fēng)險；深入了解“營改增”對企業(yè)運營的影響，打破思維定式，以爭取更多的可抵扣進項稅額，實現(xiàn)企業(yè)賦稅的合理降低。

4.2 加強企業(yè)精細化管理

在增值稅下，企業(yè)管理是否到位就顯得尤為關(guān)鍵。

首先，全員主動學(xué)習(xí)和吃透政策，積極從產(chǎn)業(yè)鏈構(gòu)建、財務(wù)管理等方面改進經(jīng)營模式，完善治理機制，防止稅收風(fēng)險。

其次，要加強進貨渠道的進項管理及供應(yīng)商優(yōu)選。由于增值稅發(fā)票可以抵扣，在選擇材料供應(yīng)商時，應(yīng)充分考慮是否可以獲得可有效抵扣增值稅的專用發(fā)票，優(yōu)先選擇具有一般納稅人資格的供應(yīng)商。

再次，在合同管理方面，要認識到甲供材對企業(yè)抵扣增值稅的不利影響，盡可能地減少甲供材的發(fā)生。若甲供材不可避免，則需要管理人員盡可能地與發(fā)包方協(xié)商，采取機動靈活策略，爭取獲得可抵扣增值稅的專用發(fā)票。

最后，加強項目的結(jié)算后管理。施工企業(yè)要盡可能地降低增值稅下對企業(yè)現(xiàn)金流的不利影響。結(jié)算完成后的工程余款，若因各種因素不能立即收回，則爭取讓發(fā)包方將所需交納的增值稅款盡快支付到賬；若因資金緊張而無法及時向供應(yīng)商支付欠款，則可與供應(yīng)商商議，提前開票，爭取做到抵扣及時，以減輕資金壓力。

5 結(jié) 語

從長遠看，“營改增”將推動建筑業(yè)加快轉(zhuǎn)型升級，促進施工企業(yè)進一步加強內(nèi)部管控。從具備相應(yīng)條件的勞務(wù)公司、材料供應(yīng)商選取，可拿到足夠多的進項稅抵扣以降低成本；加強對增值稅發(fā)票的風(fēng)險管理，可打造出一個完整的信用鏈條和抵扣鏈條，促進上下游企業(yè)一起發(fā)展進步。

但是，必須清醒地認識到，施工企業(yè)對“營改增”還需要經(jīng)歷一個適應(yīng)的過程。特別是在人工費、企業(yè)管理費、規(guī)費和利潤等不含進項稅額的項目上，國家如何有效降低由此增加的企業(yè)稅負，給出更有利于企業(yè)健康發(fā)展的政策，我們將拭目以待。